Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z 12 marca 2001 r. (...), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 grudnia 2000 r., (...), określającą Spółce z o.o. "C." w B., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległość w tym podatku, odsetki od zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę od nieprawidłowo ustalonych i rozliczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. - wydaną na podstawie przepisów:
- art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./;
- art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./;
- art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji ustaliła i wywiodła, co następuje:
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów Spółki są wszystkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników Spółki oraz wynagrodzenia wypłacane udziałowcom za udział w zgromadzeniach wspólników lub inne czynności będące konsekwencją posiadanych udziałów.
W przedmiotowej sprawie udziałowcy Spółki w osobach Celina Ś. i Krzysztof W. pełnili obowiązki członków Zarządu Spółki "C." na podstawie zawartych ze Spółką umów zlecenia. Wobec tego nie posiadali statusu pracownika. Dlatego też wypłacone na podstawie tych umów zlecenia wynagrodzenia w łącznej kwocie 332.400 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki w myśl zapisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy podatkowej.
Z akt sprawy wynika, że członkowie Zarządu Spółki "C.", a jednocześnie jej udziałowcy pobierając wynagrodzenie za pełnienie obowiązków członka zarządu Spółki w ramach umów zleceń prowadzili sprawy osoby prawnej i reprezentowali ją na zewnątrz zgodnie z art. 201 Kh oraz par. 13 aktu notarialnego z 12 grudnia 1994 r., a zakres ich obowiązków wyszczególniony w regulaminie zarządu /brak daty jego wejścia w życie/ nie wykraczał poza zakres wynikający z ww. ustawy.
Słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które szeroko zostało omówione w zaskarżonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 kosztem uzyskania przychodów są tworzone rezerwy na pokrycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane na przychody należne, a których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności został wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy. Nie jest on, co prawda zamkniętym katalogiem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ale jego analiza wskazuje, iż uprawdopodobnienie musi wynikać z przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wymienionych w ustawie.
Zarówno w przypadku tworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności w kwocie 21.628,84 zł w sprawie Mirosława K. jak i rezerwy w kwocie 16.495,35 zł w sprawie firmy PPH "E." E. J., nie zostały uprawdopodobnione zgodnie z zapisem art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy lub sposób do niej zbliżony.
W przypadku P. Mirosława K. Spółka pomimo, że orzeczenie Sądu Rejonowego Wydział Karny w O. zostało wydane w dniu 28 lipca 1998 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów należną kwotę już w 1997 r. W 1997 r. nieściągalność tej wierzytelności nie była uprawdopodobniona i nie było podstaw zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.
Podobnie w sprawie wierzytelności od PPH "E." E. J., orzeczenie Sądu zasądzające zapłatę przysługującej Spółce wierzytelności zapadło w dniu 11 maja 2000 r., dlatego też organy skarbowe uznały, iż utworzona w 1997 r. rezerwa w kwocie 16.495,35 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dołączone jako dowód postanowienie Komornika Sądu Rejonowego w B. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 11 lutego 1998 r. nie może być podstawą uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności i utworzenia w 1997 r. rezerwy na tą wierzytelność i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
"C." Spółka z o.o. w B. na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Spółka w uzasadnieniu skargi wywiodła, co następuje:
Wynagrodzenia z tytułu umów zleceń zawartych z członkami zarządu spółki "C." Krzysztofem W. i Celiną Ś. prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r., gdyż zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kryteriami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są więc:
- poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów /kryterium pozytywne/;
- niezakwalifikowanie kosztu, który spełnia kryterium, do grupy kosztów nie uznanych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów.
W przedmiotowym przypadku kryterium pozytywne zakwalifikowania wynagrodzeń członków zarządu do kosztów uzyskania przychodów z całą pewnością zostało spełnione. Wydatki z tytułu umów zleceń zawartych z członkami zarządu mają bowiem bez wątpienia związek z przychodami podatnika i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Czynności członków zarządu, do kompetencji których należał szereg obowiązków szczegółowo wymienionych w regulaminie zarządu, są istotnym czynnikiem wpływającym na uzyskiwane przez spółkę wyniki finansowe. To efektywne zarządzanie Spółką oraz prawidłowe decyzje dotyczące przedsiębiorstwa pozwalają na zwiększenie przychodów tego podmiotu. Członkowie zarządu wypełniając obowiązki wynikające z zawartych ze Spółką umów zleceń, m.in. sporządzanie bussines planów na najbliższe lata i stymulowanie rozwoju Spółki /cash-flow, zysk, struktura majątku firmy, źródła finansowania, analiza opłacalności inwestycji/, kontrola należności i zobowiązań Spółki /zapewnienie płynności finansowej/, utrzymywanie bieżącego kontaktu z czołowymi klientami oraz wybór nowych kontrahentów, polityka finansowa Spółki /współpraca z bankami/, polityka sprzedaży w Spółce /cenowa/, gospodarka zasobami ludzkimi, nadzorowanie prac poszczególnych działów w zasadniczym stopniu przyczyniają się do wzrostu przychodów podatnika.
W przedmiotowym przypadku nie mają również zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 38 wspominanej wyżej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
Należy uznać, iż rozszerzające stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest niedopuszczalne, a omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. ma zastosowanie do stanów faktycznych, nie związanych bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym przedmiotowy przepis nie będzie dotyczył świadczeń pieniężnych wynikających z umów zawartych pomiędzy wspólnikiem a spółką. Umowa zlecenia zawarta z członkami zarządu powinna być wystarczającym powodem niestosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezę powyższą, zgodnie z którą omawiany przepis ma wyłącznie zastosowanie do wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, potwierdzają jednoznacznie stanowiska Ministerstwa Finansów. W piśmie Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 2 października 1995 r. (...) - Biuletyn Skarbowy 1996 nr 4 str. 18 stwierdzono, "że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 nie mają zastosowania w sytuacji, gdy spółka zawiera umowę o dzieło, umowę zlecenie lub inną umowę określoną w kodeksie cywilnym, na mocy której udziałowiec świadczyć będzie określone w tych umowach świadczenia na rzecz spółki. W takim przypadku zapłata za to świadczenie będzie kosztem uzyskania przychodów".
Powyższe stanowisko znalazło wyraz w nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1999 r., zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.
W piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 25 stycznia 1999 r. (...) - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 1 str. 12 stwierdzono natomiast, że zmiana brzmienia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 nie ma charakteru merytorycznego lecz wyłącznie redakcyjny. Wynika ona z potrzeb takiego sformułowania tego przepisu, aby nie budził on wątpliwości interpretacyjnych, których wyrazem było m.in. niejednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Ministerstwo stwierdza również, że omawiany przepis nie znajduje zastosowania w przypadkach dwustronnych zobowiązujących umów cywilnoprawnych zawieranych między spółką i jej udziałowcem, zgodnie z którym spółka dokonuje zapłaty tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz. Zwrotu "wydatki ponoszone na rzecz udziałowców", zdaniem Ministerstwa Finansów, nie można utożsamiać z zapłatą za konkretne świadczenia dokonywane na rzecz spółki przez jej udziałowca, który w takim przypadku nie występuje w charakterze udziałowca.
Przedstawione wyżej pisma Ministerstwa Finansów, są oficjalnym stanowiskami tego organu w zakresie przedmiotowego zagadnienia, pismo zaś z dnia 25 stycznia 1999 r. (...) - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 1 str. 12 zostało wydane na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie może mu szkodzić. W związku z tym należy stwierdzić, iż jeżeli podatnik zastosował się do znanej mu interpretacji prawa podatkowego, wydanej przez Ministra Finansów, niezależnie od tego, czy była ona publikowana w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów czy też nie, nie może ponosić negatywnych konsekwencji swego zachowania, nawet gdyby interpretacja okazała się wadliwa, chyba że został uprzednio poinformowany o odstąpieniu od dotychczasowej wykładni.
Wydanie decyzji niezgodnej z urzędową interpretacją Ministerstwa Finansów będzie więc stanowiło naruszenie procedury podatkowej, a w szczególności art. 14 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zaufania podatników do działania organów podatkowych i nakazuje jednocześnie rozstrzyganie pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika.
Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności wobec "A.-P." Artur W. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne.
Z przepisów powyższych wynika więc, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane te rezerwy, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei w ust. 2a pkt 1 lit. "a-d" tego przepisu prawodawca wskazuje okoliczności, których zaistnienie uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności. Katalog sytuacji, wymienionych w powołanym wyżej przepisie, w którym uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, za czym przemawiać może użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". W związku z tym należy stwierdzić, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a-d" to tylko prawdopodobieństwo wystąpienia określonego zdarzenia, w tym przypadku nieściągalności wierzytelności kontrolowanego a nie jego udowodnienie.
Należy zatem podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r. I SA/Gd 254/97 /Rachunkowość 2000 nr 4 str. 23/, zgodnie z którym "uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić". W związku z tym należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez podatnika dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności.
Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, należy stwierdzić, że kontrolowany spełnił wszystkie przesłanki pozwalające mu do zaliczenia utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności wobec "A.-P." Artur W. W szczególności omawiane rezerwy zostały utworzone wobec wierzytelności, które uprzednio na podstawie faktur sprzedaży zostały zaliczone do przychodów, a według przeprowadzonych postępowań wyjaśniających nieściągalność ich została w pełni uprawdopodobniona. O uzasadnieniu uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowych wierzytelności świadczy fakt, że wszelkie próby wyegzekwowania należności okazały się bezskuteczne, a prowadzona przez dłużnika działalność gospodarcza została zarejestrowana jedynie celem wyłudzenia towarów handlowych i była prowadzona faktycznie przez kilka miesięcy. Ponadto dłużnik, co potwierdza postanowienie Komendy Powiatowej Policji w P. /w aktach sprawy/ ukrywał się i ukrywa nadal zarówno przed wierzycielami jak też organami ścigania. W związku z powyższym nie możliwe było dochodzenie na drodze sądowej należnej wierzytelności, a przewidywane koszty poszukiwania dłużnika, oraz ewentualne koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego przekroczyłyby wartość należnej wierzytelności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.
Umowy o dzieło lub umowy zlecenia nie powodują stanu, w którym udziałowiec lub akcjonariusz staje się pracownikiem.
Zatem w świetle powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. kwot wypłaconych udziałowcom z tytułu zawartych z nimi umów zlecenia nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Z materiału zebranego w sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że Celina Ś. i Krzysztof W. pełnili w Spółce obowiązki członków Zarządu Spółki "C." na podstawie zawartych ze Spółką umów zlecenia. Nie byli więc pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów /traktujących o stosunku pracy/. Będąc członkami Zarządu Spółki, a jednocześnie udziałowcami, pobierali wynagrodzenie w ramach umów zlecenia. Według tych umów prowadzili sprawy osoby prawnej i reprezentowali ją na zewnątrz. Taki stan zgodny jest z przepisem art. 201 Kodeksu handlowego oraz par. 13 aktu notarialnego - umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 12 grudnia 1994 r. /akt notarialny w aktach adm./.
Zakres obowiązków, wyżej wymienionych osób, określony w regulaminie Zarządu nie wykraczał poza obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu handlowego. Taki stan rzeczy skutkuje stwierdzenie, że wypłacone wynagrodzenie członkom Zarządu Spółki na podstawie zawartych z nimi umów zlecenia nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W sprawie niniejszej wynagrodzenia wypłacone Celinie Ś. i Krzysztofowi W. na podstawie zawartych z nimi umów zleceń mieszczą się w kategorii wydatków, o jakich traktuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Zmiana brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy obowiązująca od 1 stycznia 1999 r. nie może skutkować oceny prawnej stanu faktycznego mającego miejsce w 1997 r.
Nie można uznać za trafny także zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów rezerwy w łącznej wysokości 38.124,19 zł utworzonej na pokrycie wierzytelności.
Otóż z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zebranych w sprawie dowodów wynika, że przedstawione przez podatnika dowody mające uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności pochodzą z daty późniejszej niż data utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność - zdaniem podatnika - została uprawdopodobniona. Należność od dłużnika Mirosława K. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu już w 1997 r. Wyrok skazujący Mirosława K. zapadł dopiero w lipcu 1998 r. Zatem w 1997 r. wierzytelność w stosunku do Mirosława K. nie mogła być uznana za taką, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W przypadku wierzytelności od PPH "E." E. J. w 1997 r. brak było podstaw do tego, by uznać, że uprawdopodobniona została nieściągalność tej wierzytelności, a tym samym do utworzenia rezerwy na jej pokrycie. Spółka uzyskała wyrok zasądzający należności dopiero w maju 2000 r.
Zarówno w przypadku wierzytelności w odniesieniu do M. K. jak też do PPH "E." E. J. Spółka z o.o. "C." nie wykazała ich nieściągalności w sposób przewidziany w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są tworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zarachowane zostały na przychody należne, a których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu dla potwierdzenia zasadności utworzenia rezerwy w 1997 r.
W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego - w 1997 r. - prawa.
Taki stan rzeczy skutkował oddalenie skargi na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.