Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 19 grudnia 2000 r., SA/Bk 589/99

Teza

Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w trakcie postępowania podatkowego mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy powoduje naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia decyzji podatkowej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach procesu kontroli tej decyzji.

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej A. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., powołując przepisy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, decyzją z dnia 31 grudnia 1998 r. (...) określił J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 37.173,30 zł w miejsce zeznanego w wysokości 2.116,90 zł; wysokość zaległości podatkowej w tym podatku na dzień wydania decyzji w kwocie 35.056,30 złotych oraz odsetki za zwłokę 49.164,80 złotych. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., stwierdzono nierzetelne prowadzenie przez podatnika księgi przychodów i rozchodów.

Dowodem nierzetelności, zdaniem organu kontroli, była wynikająca z zeznania rocznego podatnika i księgi przychodów i rozchodów marża handlowa. W grupie towarów opodatkowanych stawką "0" podatku od towarów i usług, które stanowiły 76,95 procent ogółu sprzedaży, marża wykazana wynosiła 2,49 procent co jest wielkością znacznie zaniżoną nawet w świetle badań naukowych dr inż. Zygmunta Kamińskiego z Naczelnej Rady Aptekarskiej zamieszczonych w czasopiśmie "Ekonomia w aptece", gdzie podano, że na przełomie lat 1994-1995 średnia marża w aptekach w kraju wynosiła 20,6 procent do 21,3 procent.

W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej odrzucił jako dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. Powołując przepisy art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej dochód wyliczono w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej uzupełniając je o przychód wyliczony przy zastosowaniu cen ustalonych w oparciu o zrealizowane w aptece recepty lekarskie grupy analizowanych leków: Lorinden A, Lorinden C, Flucinar, Clotrimazol krem, Clotrimazol tabl., Biseptol 120 x 20, Biseptol 480 x 20, Erythromycin, Metindol, Metronidazol, Sustonit. Wszystkie te leki obciążone były stawką "0" podatku od towarów i usług. Analizując ceny zakupu i ceny sprzedaży tych leków wynikające ze zrealizowanych recept, kontrola wykazał, że podatnik uzyskał marżę, w wysokości 23,07 procent.

Uwzględniając upusty wynikające z wyjaśnień podatnika średnio w wysokości 14 procent wyliczono sprzedaż na łączną kwotę 812.128,10 zł. Ponieważ sprzedaż zeznana przez podatnika wynosiła kwotę 730.102,00 zł, przeto przyjęto zaniżenie przez podatnika kwoty sprzedaży /przychodu/ o kwotę 82.026,10 zł. Koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o powyższe wyliczenia, zeznany przez podatnika dochód do opodatkowania w kwocie 11.503,35 zł zwiększono o kwotę 82.026,10 i łączny przychód przyjęto w wysokości 93.529,45 zł. W związku z tym należny podatek dochodowy za rok 1995 wyliczono w wysokości 37.173,15 zł i po uwzględnieniu kwoty zeznanej i zapłaconej przez podatnika w wysokości 2.116,90 zł, do przypisu i zapłacenia wyliczono podatek w kwocie 35.056,30 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnik podnosił, że zmuszony był stosować niższe marże wobec bardzo dużej konkurencji panującej przy sprzedaży leków.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 30 marca 1999 roku utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę dowodów i wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji.

Skarżąc powyższą decyzję J. S. zarzucał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 23 par. 3 oraz 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto przepisów regulujących kwestie cen przez przyjęcie, że podatnik miał obowiązek stosować urzędowe marże detaliczne wówczas, gdy żaden przepis wymogu tego nie wprowadzał. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący akcentował stanowisko, że nie miał obowiązku stosowania żadnych cen urzędowych ani też marż powszechnie obowiązujących. Stosowana cena była oparta o rachunek ekonomiczny prowadzonej działalności gospodarczej i winna zapewnić opłacalność prowadzenia apteki.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne było ustalenie znacznej różnicy w marży stosowanej przy sprzedaży analizowanych leków pomiędzy księgą podatkową a dokumentami źródłowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona.

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, działającego w sprawie jako organ podatkowy pierwszej instancji, określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, była dwukrotnie uchylana przez Izbę Skarbową w B. i sprawę przekazywano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Pomimo powyższego sprawa nie została należycie wyjaśniona. Przede wszystkim, organy podatkowe nie wykazały, czy podatnik miał obowiązek stosowania cen oraz marż urzędowych. Skarżący w toku całego postępowania twierdził, że nie obowiązywały go przepisy regulujące cenę sprzedawanych leków, a w konsekwencji i stosowane marże handlowe.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji /str. 3/ stwierdza, że podatnik miał obowiązek stosować marże urzędowe oraz określone zasady ustalania cen w obrocie lekami importowanymi, co wynikało z zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. /M.P. nr 64 poz. 571/. Przy sprzedaży leków gotowych, surowic i szczepionek produkcji krajowej obowiązek stosowania cen detalicznych miał wynikać z decyzji Nr GN-Z/22/94 Ministra Finansów z dnia 18 października 1994 r. w sprawie ustalenia nowych urzędowych cen detalicznych środków farmaceutycznych /Dz.Urz. MF nr 26 poz. 85/. Tymczasem, Izba Skarbowa w B. w piśmie adresowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 września 1998 r. - (...) miała wątpliwości, jakie marże miał obowiązek stosować podatnik przy sprzedaży analizowanych leków i zalecała, aby organ podatkowy I instancji kwestię tą wyjaśnił. Sprawa ta nie została wyjaśniona, a organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że nie miała ona zasadniczego w sprawie znaczenia skoro z zapisów wynikających z księgi podatkowej wynika, że podatnik uzyskał marżę w wysokości 2,49 procent, która była znacznie niższa od marż uzyskiwanych przez inne apteki w kraju.

W tej sytuacji organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez podatnika i podstawę opodatkowania określiły - jak twierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na zasadzie przepisów art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią /art. 23 par. 3/, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, organy podatkowe nie określały podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to kwestia cen analizowanych leków i marży stosowanej przy ich sprzedaży, ma w sprawie zasadnicze znaczenie. Organy podatkowe miały obowiązek wykazać dlaczego przy określaniu wysokości sprzedaży analizowanych leków zastosowały ceny podane na str. 4 Protokołu Nr 2, na który powołuje się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji /str. 4/.

Tymczasem w uzasadnieniach decyzji takich wskazań jest brak, co świadczy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto naruszone zostały przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej nakazujące podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tymczasem brak jest w sprawie stanowczych ustaleń, czy były obowiązujące podatnika ceny i marże analizowanych leków.

Naruszenie powyższych zasad postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd stosując przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.

Zwrot kosztów postępowania Sąd orzekł stosując przepisy art. 55 ust. 3 ustawy o NSA. Zasądzając kwotę 3.704,20 zł zwrotu kosztów postępowania sądowego, Sąd wyliczył ją uwzględniając uiszczony wpis sądowy - 701,20, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 3,00 zł i koszty zastępstwa prawnego - 3.000 złotych. Sąd nie uwzględnił żądania strony skarżącej zasądzenia kosztów zastępstwa sądowego w wysokości 8.000 złotych, bowiem w ocenie Sądu była ona wygórowaną zwłaszcza, gdy zważyć, że odrębna sprawa oznaczona sygnaturą SA/Bk 590/99 dotyczy tych samych zagadnień odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, tego samego skarżącego, za rok 1996 i została rozpoznana w tym samym terminie.