Uzasadnienie
Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 24 maja 1996 roku w kancelarii notariusza Waldemara Piotra Z. w B.-P. (...) Sławomir M. darował swemu bratu Dariuszowi M. własność zabudowanej nieruchomości miejskiej położonej w S. przy ul. G., oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 4052, o, powierzchni 763 m2 wraz ze znajdującym się na niej murowanym, piętrowym domem mieszkalnym, niewykończonym w stanie surowym. W par. 7 umowy obdarowany oświadczył, iż zobowiązuje się mieszkać w przedmiotowym domu mieszkalnym przez okres conajmniej 5 lat od dnia sporządzenia umowy i został pouczony o skutkach podatkowych wynikających z art. 7, art. 9 i art. 16 ustawy o podatkach od spadków i darowizn. Notariusz pobrał od obdarowanego podatek od darowizny w kwocie 87 złotych, której wartość strony umowy określiły na 30.000 złotych.
Wobec uznania, iż wartość przedmiotu darowizny została zaniżona Urząd Skarbowy w S. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z 22 kwietnia 1999 r. ustalił stronom podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.578 złotych. Jednocześnie organ stwierdził, że obdarowany nie spełnia wymogów do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/, gdyż nie zamieszkuje w darowanym mu domu. Od decyzji tej wniósł odwołanie Dariusz M. W następstwie jego rozpoznania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 12 lipca 1997 r., uchyliła tę decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że w przypadku ustalenia, iż przedmiotowy budynek w momencie jego darowania stanowił nie ukończoną budowę, należy wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika określającą wysokość nie pobranego podatku od wartości podanej w akcie notarialnym. Natomiast od różnicy między wartością podaną przez strony a wynikającą z decyzji ustalającej podatek, decyzję ustalającą podatek należy doręczyć stronom.
Wykonując to polecenie Urząd Skarbowy w B.-P. wszczął postępowanie podatkowe przeciwko notariuszowi Waldemarowi Piotrowi Z. Następnie, decyzją z dnia 2 września 1999 r. wydaną na podstawie przepisów art. 207, art. 30 par. 1, art. 51 par. 1 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika notariusza Waldemara Piotra Z. w związku z pobraniem w kwocie zaniżonej podatku od wymienionej na wstępie darowizny, określając zaległość w podatku od spadków i darowizn w kwocie 769 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 1.193,30 złotych. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu tej decyzji, że darowizna obejmowała budynek w trakcie budowy czyli zgodnie z prawem budowlanym - budowę a nie budynek mieszkalny. Cykl budowy uznaje się bowiem za zamknięty z chwilą uzyskania przez inwestora pozwolenia na użytkowanie budynku, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W związku z tym stronom nie przysługiwała ulga podatkowa z art. 16 omawianej ustawy. Przyjmując podaną w akcie notarialnym wartość darowizny na 30.000 zł i odliczając kwoty wolne od podatku z mocy art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy organ ustalił nadwyżkę do opodatkowania w kwocie 17.800 złotych i wymierzył od niej notariuszowi podatek, uwzględniając pobraną już kwotę 87 złotych.
Od wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego w B.-P. notariusz Waldemar Piotr Z. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w B. Zarzucił w nim naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 16 pkt 1 w związku z pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 3 pkt 6 prawa budowlanego i art. 25 Kc. Odwołujący się podniósł, iż organ dowolnie i bez oparcia w przepisach uznał, iż za "budynek mieszkalny" można uznać tylko taki budynek, do którego zostało wydane pozwolenie na użytkowanie. W rzeczywistości zastosowanie ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzależnione jest tylko od faktycznego zamieszkiwania w nabytym budynku przez okres conajmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego o czym decyduje nie zameldowanie, lecz rzeczywiste miejsce zamieszkania, określone zgodnie z art. 25 Kc Notariusz Waldemar Piotr Z. podał, iż pobrał należyty podatek, uwzględniający treść oświadczenia strony a za prawdziwość tego oświadczenia odpowiada podatnik a nie płatnik. Zarzucił też, że prowadzenie postępowań zarówno przeciwko podatnikowi jak i płatnikowi może doprowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego podmiotu i "pozbawienia waloru prawnego instytucji regresu" służącego mu względem podatnika.
Decyzją z dnia 7 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na przepis art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ organ odwoławczy stwierdził, iż warunkiem użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie na budowę, jest wcześniejsze zawiadomienie odpowiedniego organu budowlanego o zakończeniu budowy i brak sprzeciwu tego organu. W sprawie jest bezsporne, że właściciele darowanego domu nie spełnili tego warunku. Budynek ten w dacie darowizny nie spełniał warunków technicznych wymaganych od budynku mieszkalnego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 140/, w szczególności z par. 3 pkt 2 tego aktu prawnego. Przedmiotowy dom nie spełniał tych warunków z powodu braku stolarki okiennej i drzwiowej, urządzeń sanitarnych i wewnętrznych instalacji. Organ odwoławczy wskazał też, że na notariuszu, jako osobie zaufania publicznego, spoczywa obowiązek dbałości o zgodność z prawem dokonywanych czynności notarialnych, a także zabezpieczenia praw i słusznych interesów stron, a także osób trzecich, w tym Skarbu Państwa. Stwierdził też, iż płatnik odpowiada tylko za tę część nie pobranego podatku, która nie zostanie wymierzona podatnikowi - i odwrotnie.
Na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 1999 r. notariusz Waldemar Piotr Z. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak w treści odwołania zarzucił naruszenie przepisów art. 16 pkt 1 w związku z pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 3 pkt 6 prawa budowlanego, art. 25 Kc a także art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ odwoławczy do zaznajomienia strony z treścią zebranego materiału. W związku z tymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ stanowi, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Warunkiem uzyskania wymienionej ulgi podatkowej jest spełnienie wymogów szczegółowo wskazanych w dalszych ustępach art. 16 wymienionej wyżej ustawy. Analizując przepisy prawa budowlanego organy doszły do wniosku, iż ulga przysługuje tylko przy nabyciu domu mieszkalnego odpowiadającego warunkom z tej ustawy i spełniającego nadto techniczne wymogi z par. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać warunki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46/, a także udostępnione, w sensie prawnym, do użytkowania po odpowiednim zgłoszeniu lub uzyskaniu pozwolenia /art. 54 i art. 55 prawa budowlanego z dnia 7 lipca 1994 r./. Organy uznały też, że budynek mieszkalny nie ukończony, w szczególności nie odpowiadający wymogom technicznym z działu III wymienionego wyżej rozporządzenia z 14 grudnia 1994 r., przez brak stolarki, instalacji i urządzeń, nie stanowi "budynku mieszkalnego" lecz "budowę" /art. 3 pkt 6 prawa budowlanego/, która nie jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn na mocy art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.
Wniosek taki nie ma jednak wystarczającego uzasadnienia w obowiązującym prawie. Organy posłużyły się definicjami z prawa budowlanego, wydanego dla celów całkowicie odmiennych niż ustawy podatkowe, przeciwstawiając sobie definicje z art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Doprowadziło to do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż domem mieszkalnym w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nie tylko dom ukończony, lecz również dopiero po formalnym uzyskaniu przez właściciela prawa do zamieszkania w nim. Wymogi takie wcale nie wynikają jednak z wymienionego ostatnio przepisu. Przede wszystkim należy przyjąć, iż w zwykłym, powszechnym rozumieniu tego pojęcia "budynkiem mieszkalnym" jest również budynek nie w pełni ukończony, na przykład - tak jak w rozpoznanej sprawie dom w stanie surowym, nie ukończony, bez pełnych instalacji i wymaganych urządzeń. Art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odsyła do definicji tego pojęcia z przepisów prawa budowlanego i nie ma przeszkód, aby nadać mu na gruncie prawa podatkowego to zwykłe, powszechne rozumienie. Przemawia za tym ratio legis tego przepisu, który zwalnia z podatku nabywców całego szeregu praw do budynków mieszkalnych, jego części i lokali mieszkalnych wymienionych w ust. 1 tego artykułu. Ustawa nie warunkuje też zwolnienia od tego, by budynek był formalnie dopuszczony do użytkowania, zgodnie z odpowiednimi procedurami z prawa budowlanego. Warunkiem zwolnienia z podatku jest natomiast zamieszkiwanie osoby obdarowanej w tym budynku przez 5 lat, przy czym początek tego terminu może rozpocząć się od ostatniego dnia roku następującego po dniu złożenia zeznania podatkowego /art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "a" i "b" omawianej ustawy/. Dla uzyskania ulgi jest istotne rzeczywiste zamieszkiwanie a nie to, czy budynek mieszkalny przeszedł procedury z art. 54 i nast. prawa budowlanego. Należy bowiem wskazać, iż organ stosujący prawo nie może samodzielnie tworzyć nowych dodatkowych przesłanek uzależniających od nich zastosowanie ulgi przewidzianej prawem, skoro ustawodawca nie zamieścił tych przesłanek w ustawie. Nie można mieć też wątpliwości, iż do zamieszkania w budynku mieszkalnym nie jest konieczne pełne jego ukończenie i że rzeczywiste zamieszkanie może nastąpić przed uzyskaniem formalnego dopuszczenia budynku do użytkowania. Dla zwolnienia z podatku obdarowanego nie jest też konieczne, by mieszkał on w darowanym budynku, skoro zachowuje on ulgę, gdy zamieszka w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Okres tego roku może więc być wykorzystany zarówno do odpowiedniego przystosowania domu do zamieszkania jak i do spełnienia prawnych warunków umożliwiających jego użytkowanie. Prowadzi to do wniosku, iż do zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ nie jest konieczne by darowany dom mieszkalny był w pełni ukończony a właściciel posiadał prawo jego użytkowania. Obdarowany Dariusz M. w chwili zawarcia umowy notarialnej nie mieszkał w darowanym mu domu. Jednocześnie zobowiązał się on mieszkać przez okres conajmniej 5 lat od dnia sporządzenia umowy darowizny /par. 7/. Takie spisanie umowy jest niewątpliwie nieprecyzyjne i nie nawiązuje w ścisły sposób do treści art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który rozróżnia dwie odmienne sytuacje: gdy podatnik już mieszka w nabytym lokalu lub budynku i gdy zamieszka w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Oświadczenie obdarowanego stwierdzające, iż w dniu dzisiejszym zamieszka on w darowanym budynku i przez 5 lat będzie w nim mieszkał mieści się jednak w dyspozycji art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "b" ustawy. Przepis ten dawał mu bowiem prawo zamieszkania od pierwszego /por. art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ do 365 dnia od dnia zawarcia umowy. Zamieszkanie w tym okresie stanowi spełnienie jednej z ustawowych przesłanek do zwolnienia z podatku. Należy przy tym uznać za dowolne i sprzeczne z prawem ustalenie organu, że skoro podatnik oświadczył, iż zamieszka w budynku "od dzisiaj", to zrezygnował z prawa do zamieszkania w okresie jednego roku. Z treści oświadczenia zawartego w par. 7 umowy nie wynika rezygnacja z żadnego prawa a podatnik może spełnić ustawową przesłankę z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "b" ustawy podatkowej w okresie wskazanym tym przepisem. Ponieważ zwolnienie z podatku zależy od spełnienia przyszłego warunku, od zaistnienia tego warunku /zamieszkania w ciągu roku/ zależy utrzymanie zwolnienia. Niezamieszkanie w tym terminie stanowi spełnienie warunku rozwiązującego, powodującego uchylenie zwolnienia podatkowego /art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Za skutki tego odpowiadają jednak podatnicy a nie płatnik - notariusz.
Należy podzielić więc zarzuty skargi co do wadliwości ustalenia, iż notariusz z naruszeniem obowiązków płatnika nie obliczył i nie pobrał od stron umowy podatku od darowizny w należytej wysokości. Brak było wobec tego też podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.