Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 10 marca 1997 r., powołując przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 17.628,00 zł w miejsce zeznanego w wysokości 3.909,00 zł Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. Orzeczono, że różnica w kwocie 13.719,00 zł podlegała wpłaceniu wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzona kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe wykazały, że Spółka bezzasadnie zaliczyła w 1995 r. do kosztów uzyskania przychód wydatków:
- kwotę 20.500 zł wypłaconego w 1995 r. wynagrodzenia Mikołajowi P., który był udziałowcem Spółki posiadającym 75 procent udziałów i jednoosobowo reprezentującym Zarząd Spółki,
- kwotę 9.890- zł stanowiąca obciążenia pochodne od wypłaconego wynagrodzenia, tj. składkę na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Świadczeń Gwarantowanych. W ocenie organu podatkowego Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia comiesięczne wypłacone Mikołajowi P. w kwocie 1.500 zł oraz wydatki pochodne od tego wynagrodzenia. Umowę o pracę Mikołaj P. zawarł z samym sobą i dlatego jest ona nieważną z mocy art. 234 Kodeksu handlowego. Skoro umowa o pracę jest nieważna, to nie można traktować wypłaconych kwot jako wynagrodzeń i dlatego winny być one poczytane jako inne wydatki poniesione na udziałowca, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 o podatku dochodowym od osób prawnych. Skorygowana też została wykazana za 1994 r. strata podatkowa w kwocie 23,179,40 o kwotę 11.713,74 zł, na którą składały się wydatki:
- 11.137,50 wynagrodzenia wypłacone w 1994 r. Mikołajowi P.,
- 576,24 zł z tytułu przekroczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy. Prawidłowo ustalona za 1994 r. strata wynosić powinna kwotę 11.465,70 zł i z tego 1/3 podlegała do odliczenia w 1995 r., czyli kwota 3.822 zł.
Odwołując się od powyższej decyzji Spółka wskazywała, że zatrudnienie Mikołaja P. na stanowisku dyrektora w jednoosobowym Zarządzie Spółki zostało ustalone przez wspólników w protokóle nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 23 grudnia 1993 r. Ponadto, na mocy tego protokółu reprezentacja Spółka przez Mikołaja P. została wpisana do Rejestru Handlowego. W tym stanie rzeczy twierdzenie organu podatkowego, że umowa o pracę została zawarta przez Mikołaja P. z samym sobą jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. Umową jedynie potwierdzono ustalenia wspólników zawarte w protokóle nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 23 grudnia 1993 r. Dlatego też wypłacone Mikołajowi P. wynagrodzenia za pracę na rzecz Spółki może być ocenione w aspekcie przepisów art. 84 Kodeksu pracy. Nie ma żadnych wątpliwości, że były to wynagrodzenia za pracę, a jeżeli tak, to stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 6 czerwca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, że nie może być prawnie skuteczną umowa zawarta "z samym sobą". Mikołaj P. jest głównym udziałowcem spółki, objął bowiem 50 procent jej udziałów. Zarząd spółki był jednoosobowy. Zgromadzenie wspólników wybrało prezesem zarządu spółki Mikołaja P. Mikołaj P. reprezentując 50 procent kapitału spółki uczestniczył w zgromadzeniu wspólników, które podjęło uchwałę (...) o zatrudnieniu dyrektora i głównego księgowego ustalając wysokość wynagrodzenia dyrektorowi. W dniu 1 sierpnia 1994r. zawarł dyrektor z samym sobą umowę o pracę co było niezgodne z uregulowaniem zawartym w art. 203 Kodeksu handlowego. Umowa zawarta z samym sobą jest nieważną, w świetle przepisów art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego i nie wywołuje ona skutków prawnych. Takie też stanowisko reprezentował Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95, a także w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96.
Skarżąc powyższą decyzję spółka zarzucała naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto przepisów art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 166 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem spółki, stosunek pracy może istnieć nawet przy brakach formalnych umowy o pracę. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do oceny, czy zawarta z Mikołajem P. umowa o pracę wywoływała określone w niej skutki prawne, to winne były zawiesić postępowanie administracyjne w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest istnienie lub brak stosunku pracy i wystąpić do sądu pracy lub wezwać stronę do wystąpienia do tegoż sądu wyznaczając termin. Dopiero po bezskutecznym wezwaniu strony organy podatkowe mogły rozstrzygnąć zagadnienie wstępne we własnym zakresie. Nie zachowując powyższej procedury organy podatkowe rozstrzygnęły zagadnienie wstępne prawa pracy nie własnym zakresie, zastępując sąd pracy. Podniesiono też, że powołane przez organy podatkowe orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczy spółek jednoosobowych, a więc nie może odnosić się do rozpatrywanej spółki trzyosobowej. Nie można więc wyprowadzać wniosku, że umowa podpisana przez zarząd spółki /jednoosobowy/ z członkiem zarządu jest nieważna, gdyż znajduje ona oparcie w przepisach art. 198 par. 2 i 3 Kh. Takie też stanowisko zajmują niektórzy komentatorzy, a zwłaszcza Allerhand w komentarzu do Kodeksu handlowego. Ponadto organy podatkowe nie wzięły pod uwagę fakty, że wydatku związane z zatrudnieniem, dyrektora miały na celu osiągnięcia przychodów, co w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że winne być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Wskazywała, że organy podatkowe mają obowiązek badania, czy zawarte umowy nie powodują obejścia przepisów prawa podatkowego i w tym zakresie umowy są oceniane. Zarząd spółki jest jednoosobowy. Zgromadzenie Wspólników wybrało Prezesem Zarządu Mikołaja P., on też na posiedzeniu wspólników, w którym uczestniczył reprezentując 50 procent kapitału spółki podjął uchwałę (...) o zatrudnieniu dyrektora i głównego księgowego ustalając dyrektorowi wysokość wynagrodzenia. Protokół z tego posiedzenia posiadał oznaczenie numerem (...) bez daty. W dniu 1 sierpnia 1994r. Mikołaj P. zawarł sam ze sobą umowę o pracę. Świadczy to, że Spółka zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc przez bezzasadne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skoro doszło do wypłaty wynagrodzeń na podstawie nieważnej umowy zawartej z samym sobą to wydatków związanych z realizacją takiej umowy nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów nie stanowią one bowiem wynagrodzeń, a są świadczeniami innymi ponoszonymi na rzecz udziałowców i dlatego nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, w 1995 r., regulowała ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Sprawa kosztów uzyskania przychodów unormowana została w przepisach art. 15-16 ustawy. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych ma duże znaczenie. Rozmiar kosztów przesądza bowiem o wysokości podatku. Dlatego też ustawodawca stara się w sposób możliwie precyzyjny określić w tekście samej ustawy podatkowej, które wydatki ponoszone przez podatnika w ciągu roku podatkowego są kosztami uzyskania przychodów, a które natomiast nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Generalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl ustawy, kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów chyba, że zostały one wyłączone z mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera wyczerpujący katalog wydatków, poniesienie których nie jest traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Powyższe uregulowanie prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów chyba, że zostały one wyłączone z mocy przepisów art. 16 ustawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uznały za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych wspólnikowi Mikołajowi P. oraz wydatków pochodnych /składek ZUS, świadczeń na fundusz pracy/ za świadczoną na rzecz Spółki pracę. Orzekające organy zakwestionowały formę zawarcia umowy o pracę i na tej podstawie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wszelkie z tym związane wydatki. Organy nie badały i w ogóle nie oceniły, czy Mikołaj P. faktycznie świadczył pracę. Organy założyły a priori, że wadliwie zawarta umowa o pracę miała na celu obejście przepisów podatkowych, przy czym w ogóle nie wykazały, na czym to obejście przepisów miało polegać. Organy podatkowe nie zajmowały się oceną, czy faktycznie istniały obiektywne potrzeby zatrudnienia w Spółce Mikołaja P., czy była to jedynie potrzeba pozorna stworzona w celu zawarcia umowy o pracę, co przesądzałoby o obejściu przepisów podatkowych. W tym stanie rzeczy koniecznym było ustalenie, czy Mikołaj P. pracę faktycznie świadczył i czy oceniając obiektywne potrzeby Spółki, praca taka była konieczną.
Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione, w następstwie czego naruszono zasady postępowania określone w art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przy czym, w ocenie Sądu, naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ nadano nowe brzmienie m.in. przepisom art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. i nie odnoszą się bezpośrednio do lat podatkowych 1994-1995. Jednakże przyjęty przez ustawodawcę kierunek zmian legislacyjnych wymienionego przepisu nie może być zupełnie obojętny dla jego wykładni w stanie prawnym sprzed zmiany przepisów. Tym bardziej, że poprzednia regulacja powodowała brak jednolitości w orzecznictwie sądowym i wykładni przepisów stosowanej przez Ministerstwo Finansów.
Mając powyższe na uwadze Sąd stosując przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na mocy art. 55 ust. 1 wyżej powołanej ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania, tj. wniesionego wpisu sądowego.