Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Zarzuty strony skarżącej należy uznać w części za uzasadnione, przy czym w niektórych przypadkach naruszenia prawa ze strony organów podatkowych trzeba się dopatrywać w naruszeniu przepisów postępowania administracyjnego, polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych lub braku wystarczających ustaleń w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji.
I. W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że określenie należnego od skarżącego Przedsiębiorstwa podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 września 1992 r. /na kwotę 2.494.134.000 zł/ nastąpiło w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 1993 r. utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 4 czerwca 1993 r.
Ta ostatnia decyzja była już przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego pod kątem widzenia jej zgodności z prawem. Sąd mianowicie wyrokiem z dnia 15 czerwca 1994 roku w sprawie SA/Gd 1524/93 oddalił skargę Przedsiębiorstwa, dotyczącą określenia należnego podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 września 1992 r. Przedmiotem sporu w tej sprawie była dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu leasingu z umowy z dnia 21 lutego 1991 r. zawartej między skarżącym Przedsiębiorstwem a firmą z Danii. Spór ten został przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięty na niekorzyść strony skarżącej ze względu na treść umowy leasingowej zawartej przez stronę z firmą duńską.
Z treści umowy wynikało, że firma duńska zobowiązała się sfinansować "dzierżawobiorcy" zakup maszyny wielopiły typu SM-130, natomiast prawo własności urządzenia przejść miało na "dzierżawobiorcę" po całkowitym spłaceniu wartości urządzenia i osprzętu.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatków na nabycie środków trwałych nie można było zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/, jeżeli środki te podlegały odpisom z tytułu zużycia. Natomiast zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1989 nr 72 poz. 422 ze zm./.
Przepis par. 4 ust. 3 tego rozporządzenia stanowił, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać podmioty gospodarcze od obcych środków trwałych otrzymanych do użytkowania /umowa leasingu i inne umowy o podobnym charakterze/, jeżeli zgodnie z umową po zakończeniu okresu użytkowania nastąpi przeniesienie własności tych środków trwałych.
W sprawie niniejszej w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji nie wyjaśniono dostatecznie relacji zachodzącej między rozstrzygnięciami, jakie zapadły w decyzji zaskarżonej i w decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 1993 r., będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w sprawie SA/Gd 1524/93 /w pierwszej instancji - decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 1993 r./.
Druga z tych decyzji, będąca decyzją ostateczną i prawomocną określała należny podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 30 września 1992 r. na kwotę 2.494.134.000 zł /do przypisu 125.798.000 zł/.
Pierwsza z nich określa należny podatek dochodowy za /cały/ 1992 r. na kwotę 3.679.512.000 zł /do przypisu 452.668.000 zł/.
Wymaga odpowiedzi pytanie, czy przy określaniu wysokości należnego podatku za cały 1992 r. została uwzględniona w sposób właściwy okoliczność, że określenie podatku należnego za 9 miesięcy tegoż roku nastąpiło już w odrębnej, ostatecznej decyzji.
II. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga zawiera zarzuty dotyczące zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu. Kwestia dopuszczalności takiego zaliczenia została poddana ocenie przez NSA w sprawie omówionej wyżej w p. I.
Nie można jednak nie dostrzec, że w rozstrzygniętej wcześniej sprawie chodziło o opłaty leasingowe wynikające z umowy z roku 1991 r., podczas gdy w sprawie niniejszej opłaty te dotyczyły umów z 1990 r. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie dokonano w tej mierze wyraźnych ustaleń a w decyzji organu odwoławczego w ogóle nie zajmowano się tą kwestią i dopiero w odpowiedzi na skargę znalazło się wyjaśnienie, iż opłaty leasingowe w kwocie 391.395.000 zł, zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, wynikały z umów zawartych w 1990 r. z firmami "A." i "H.G.", to jednak decyzja Urzędu Skarbowego z dni 15 października 1993 r. w pkt 3 uzasadnienia stwierdza, że kwota 391.395.000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Kwota ta wymieniona została na wstępie tegoż uzasadnienia wśród pozycji kosztów zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, jednak w ostatecznym rozliczeniu podatku dochodowego za 1992 r. w końcowym fragmencie uzasadnienia nie znalazła się wśród kosztów nie uznanych i tym samym w sumie podwyższonego przez organ podatkowy przychodu /o czym przesądzała odmienność uregulowań prawnych co do umów zawartych w 1990 i w 1991 r./.
Zarzuty podniesione w powyższym zakresie w skardze uznać należało zatem za bezprzedmiotowe, jako wynikające z mylnego odczytania treści decyzji.
III. W kwestii utworzenia przez Przedsiębiorstwo rezerwy na pokrycie nieściągalnych należności organy podatkowe zajęły stanowisko, że nieściągalność nie została należycie uprawdopodobniona a nawet, że nie została udowodniona. Ustalono, że w momencie tworzenia rezerwy stan faktyczny był taki, iż wierzytelności były jedynie zgłoszone wobec dłużników w Oststeinbek i Kombinatu Budowlanego w W., natomiast istniało zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika PUP w Ś.
Według organu odwoławczego uznanie rezerwy na nieściągalne należności może nastąpić, jeżeli podatnik udowodni w dostatecznie wiarygodny sposób zagrożenie ich nieściągalności, a zwłaszcza uzasadnieniem do utworzenia rezerwy jest fakt postawienia dłużnika w stan upadłości, jeżeli wierzytelność została uwzględniona w prawomocnym postanowieniu sędziego komisarza o liście wierzytelności oraz jeżeli podział masy upadłościowej zatwierdzony przez sędziego-komisarza lub wynikający z prawomocnego wyroku sądu nie przewiduje zaspokojenia należności wierzyciela.
Stanowisko powyższe trzeba uznać za zbyt daleko idące i nie mające oparcia w przepisie prawa, który reguluje zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu.
Chodzi w tym przypadku o przepis art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1992 /Dz.U. nr 21 poz. 86/, który to przepis pozwalał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Z treści tego przepisu wynika, że wystarczające jest uprawdopodobnienie nieściągalności, natomiast nieściągalność nie musi być w pełni udowodniona, zwłaszcza w sposób, jaki sugeruje organ podatkowy. Powołany przepis nie zawiera dalszych, szczegółowo sprecyzowanych wymogów co do sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności.
Jest oczywiste, że nie wystarcza samo przeświadczenie wierzyciela, iż należność z uwagi na stan finansowy dłużnika lub jego zachowanie będzie nieściągalna lub trudna do wyegzekwowania. Potrzebne są dla utworzenia rezerwy obiektywnie istniejące w tym momencie przesłanki, do których fakt postawienia dłużnika w stan upadłości można jednak zaliczyć.
Przechodząc na grunt stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie odpowiadają w pełni zebranemu materiałowi dowodowemu. Już bowiem z protokołu z badania dokumentów i ewidencji sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 4 sierpnia 1993 r. wynikało, że wszyscy dłużnicy strony skarżącej, wymienieni powyżej zostali postawieni w stan upadłości /nie tylko PUP w Ś./. Odpowiednie dowody na piśmie, które to potwierdzają, zostały załączone do akt sprawy. Wystąpiła więc sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału, co stanowi naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.
Kwestia utworzenia rezerwy na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczenia tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu wymaga zatem dokonania przez organy podatkowe ponownej oceny z uwzględnieniem powyżej przedstawionych wywodów oraz całokształtu zebranego materiału dowodowego.
Nie będą przy tym pozbawione znaczenia dalsze dowody uzyskane przez stronę skarżącą /częściowo przedstawione Sądowi/ co do przebiegu i wyników postępowań upadłościowych. Jeżeli dowody takie potwierdzałyby w pełni nieściągalność wierzytelności, to chociażby pochodziły one z okresu późniejszego, mogłyby stanowić potwierdzenie zasadności oceny strony skarżącej w kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności i tym samym istnienia podstaw do utworzenia rezerwy zaliczalnej do kosztów uzyskania przychodu.
IV. Nie można natomiast uznać za uzasadnione już w tej chwili zarzutów strony skarżącej w przedmiocie nieuznania kosztów udziału jej przedstawicieli w posiedzeniu wspólników /kwota 668.300 zł/, jak również kosztów zaniechanych inwestycji /kwota 155.588.900 zł/. Jak bowiem trafnie przyjęły organy podatkowe, w obydwu tych przypadkach nie chodziło o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Koszty udziału w posiedzeniu wspólników powinny obciążać Spółkę. Koszty zaniechanych inwestycji wprawdzie dopiero z datą 1 stycznia 1993 r. /ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/ zostały wyraźnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów /art. 16 pkt 41/, niemniej jednak trzeba zgodzić się w całej rozciągłości z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że już wcześniej nie mogły one podpadać pod pojęcie kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.
V. Skarżące Przedsiębiorstwo odstąpiło w toku postępowania podatkowego bądź sądowego od podtrzymywania zarzutów co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kary za nieprzestrzeganie przepisów o ochronie środowiska /kwota 905.455 zł/ oraz wartości nie odzyskanych udziałów w zlikwidowanej Spółce "E." /kwota 500.000 zł/. Pierwsza z wymienionych kwot nie była przedmiotem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, druga nie znalazła się wśród zarzutów zgłoszonych w skardze do sądu administracyjnego. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 21 lipca 1995 r. wyraźnie oświadczył, że nie podnosi zarzutów w powyższym zakresie. Stanowisko organów podatkowych, że nieściągalne udziały powinny być zaksięgowane na konto strat nadzwyczajnych i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, trzeba uznać za trafne.
VI. Według niespornych ustaleń dokonanych w sprawie Rada Pracownicza Przedsiębiorstwa podjęła uchwałę o zakwalifikowaniu kosztów działalności międzyzakładowej przychodni zdrowia w kwocie 27.165.900 zł jako darowizny na cele ochrony zdrowia, podlegającej odliczeniu od dochodu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie uznając tego odliczenia organy podatkowe podkreśliły, że nie można przyjąć, aby miała miejsce darowizna, skoro pracownicy Przedsiębiorstwa korzystali z usług przychodni.
Nie sposób odeprzeć zarzutu strony skarżącej, że takie rozstrzygnięcie narusza przepisy ustawy podatkowej. Pomijając nawet okoliczność, że zgodnie z art. 893 Kc darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania, zauważyć należy, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników mogą być zaliczane na ogólnych zasadach do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza gdy obowiązek ich poniesienia wynika z właściwych przepisów /np. układów zbiorowych pracy/.
W każdym bądź razie bezzasadne byłoby pozbawienie podatnika udogodnień wynikających z ustawy podatkowej tylko z tego względu, że nie można ściśle określić, w jakim zakresie przekazana suma na rzecz przychodni stanowiła "czystą" darowiznę a w jakim równała się dodatkowemu świadczeniu na rzecz pracobiorców.
Wobec tego w omawianym zakresie trzeba przyznać rację stronie skarżącej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, dochodząc do wniosku, że zarzuty podniesione w skardze są w części uzasadnione a nie jest obecnie możliwe kwotowe odzwierciedlenie tej części, uznał za konieczne uchylić zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa i w konsekwencji orzec także o zwrocie kosztów postępowania zgodnie z art. 208 Kpa