Uzasadnienie
Arkadiusz L. i Marek S. działając w formie spółki prawa cywilnego prowadzili w 1992 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym artykułami przemysłowymi i krawiectwie produkcyjnym i z tego tytułu zobowiązani byli do wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Wobec tego, że wspólnicy w deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do czerwca 1992 r. wykazywali stratę, Urząd Skarbowy w T. - na podstawie art. 44 ust. 2 cyt. ustawy - zarządził przeprowadzenie w firmie podatników spisu z natury towarów, surowców i materiałów pomocniczych na dzień 31 sierpnia 1992 r.
W deklaracji na zaliczkę na podatek za wrzesień 1992 r. podatnicy nie uwzględniając danych wynikających z przeprowadzonego spisu z natury wykazali kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w kwotach narastających od początku roku, co spowodowało, że ponownie w deklaracji wynik prowadzonej działalności okazał się stratą.
W takim stanie Urząd Skarbowy w T. w decyzjach z dnia 14 grudnia 1992 r. ustalił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 1992 r. w wysokości: Arkadiusz L. - 152.758 tys. zł i Marek S. - 153.500 tys. zł od dochodu odpowiednio 488.776.998 zł i 442.488.123 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że dochód za okres od stycznia do sierpnia 1992 r. należało obliczyć z uwzględnieniem różnic remanentowych a następnie do tak obliczonych przychodów i kosztów należało dodać przychody i koszty poniesione we wrześniu 1992 r.
W dwóch jednobrzmiących odwołaniach z dnia 5 stycznia 1993 r. podatnicy zarzucili, iż wydane decyzje są błędne, gdyż w sposób rażący naruszają przepisy art. 44 cyt. ustawy. Zdaniem podatników odstępstwem od zasad obliczenia dochodu w sposób określony w art. 44 ust. 2 jako różnicy między przychodem a kosztami jego uzyskania jest sytuacja przewidziana w art. 44 ust. 2 zd. drugie cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku zarządzenia przez organ podatkowy spisu z natury, przy obliczaniu dochodu uwzględnia się różnicę remanentową i ma to zastosowanie tylko do obliczenia zaliczki na miesiąc, w którym sporządzono remanent. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, by uwzględnienie różnicy remanentowej nastąpiło w następnych miesiącach, to musi oznaczać taką sytuację, że w tych następnych miesiącach dochód oblicza się tylko na zasadzie różnicy między przychodem i kosztem jego uzyskania.
Izba Skarbowa w T. decyzjami z dnia 26 marca 1993 r. odwołań nie uwzględniła i zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że koszty uzyskania przychodu przy uwzględnieniu remanentu sporządzonego na żądanie organu podatkowego nie odnoszą się wyłącznie do danego momentu roku podatkowego, lecz są faktyczną wartością, którą narastająco należało urealniać o koszty poniesione w następnych miesiącach.
Organ odwoławczy zauważył, że stan faktyczny wyznaczać mogą tylko prawidłowo sporządzone remanenty. Stan taki został niewątpliwie ustalony za okres ośmiu miesięcy 1992 r. i w przypadku niesporządzenia remanentu na koniec następnego miesiąca roku podatkowego wyznaczał właściwy stan początkowy do naliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów w kwotach narastających za następne okresy rachunkowe.
W skargach z dnia 26 kwietnia 1993 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Arkadiusz L. i Marek S. zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 9, 24 oraz 44 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, zaś uzasadnienie zarzutów skargi oparli na stanowiskach zawartych w odwołaniach, podkreślając przy tym, że pogląd organów podatkowych praktycznie nie został poparty żadnymi przepisami i jest zbyt daleko idący.
W odpowiedzi na skargi z dnia 4 maja 1993 r. wnoszono o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wobec tego, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, skargi uznać należało za nieuzasadnione.
Niewątpliwie regułą, wynikającą z art. 9 ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże reguła ta nie jest uniwersalna, a przede wszystkim może ona prowadzić do zniekształcenia obrazu dochodu i dlatego też w art. 24 ust. 2 cyt. ustawy przewidziano wyjątek od tej podstawowej reguły.
Wyjątek ów odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i wówczas dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową, której bliżej nie ma potrzeby przedstawiać. Niewątpliwe jest jednakże to, że w takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro dochód oblicza się w skali roku podatkowego, to sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego.
Przechodząc na grunt zaliczek na podatek stwierdzić należy, iż przepis art. 44 ust. 2 cyt. ustawy powtarza właściwie przytoczone wyżej reguły, gdyż w zdaniu pierwszym omawianego przepisu mowa jest o ogólnej regule ustalania dochodu, zaś w zdaniu drugim o szczególnym, z uwzględnieniem różnic remanentowych, sposobie ustalania dochodu.
To, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wypowiada się wprost, jak oblicza się dochód w przypadku następnych miesięcy po sporządzeniu remanentu nie oznacza, że odpowiedzi na tak postawioną kwestię nie można w ogóle znaleźć. Należy w tym celu przeprowadzić taki tok rozumowania, oparty na treści powołanych przepisów, a również z uwzględnieniem art. 44 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowiącego, że zaliczkę za dalsze miesiące oblicza się m. in. od dochodu osiągniętego od początku roku, że skoro w danym miesiącu ustalony został faktyczny dochód, to dochodu tego nie można pominąć w następnych miesiącach, jeżeli oczywiście nie został sporządzony kolejny remanent. Dlatego też w następnym miesiącu po sporządzeniu remanentu do ustalenia dochodu bierze się pod uwagę faktycznie ustalony dochód oraz poniesione w tym miesiącu koszty oraz uzyskane przychody.
Wobec tego nie do pogodzenia jest stanowisko skarżących, że w następnym miesiącu po sporządzeniu remanentu sposób ustalenia dochodu opiera się li tylko na osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach, powodując tym samym, że tak obliczony dochód nie jest faktycznie uzyskanym dochodem, a przecież należy dążyć do tego, by zaliczki na podatki płacone były w wysokości przynajmniej zbliżonej do realnej wartości należnego podatku za dany rok. Kwestia ta omówiona została szerzej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i nie ma potrzeby jej powtarzania.
W świetle tego, co dotychczas powiedziano, a co jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, nie można czynić zarzutu tym organom, iż swojego stanowiska nie oparły o przepisy prawne, gdy tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wymieniono jako podstawę do obliczenia dochodu w celu ustalenia zaliczki na podatek przepisy art. 44 cyt. ustawy.
Jako dodatkowy argument przemawiający za przedstawionym poglądem wskazać można na przepis par. 13 zd. drugie obowiązującego w 1992 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/. W przepisie tym nakłada się na podatników prowadzących księgi podatkowe obowiązki tego rodzaju, że spis z natury towarów /definicja par. 2 pkt 1 rozporządzenia/ podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził urząd skarbowy. Jeżeli więc w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi się, że dochodem do obliczenia zaliczki na podatek w przypadku prowadzenia księgi podatkowej jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania, zaś na obliczenie tych kosztów wpływ ma wpisany do księgi spis towarów, to nie można tego dochodu ustalić w żaden inny sposób, niż z uwzględnieniem różnic remanentowych, bo one przecież wynikają z zapisów księgi podatkowej.
Wobec tego kontynuacja obliczenia dochodu w następnym miesiącu po dokonaniu wpisu remanentu do księgi podatkowej musi uwzględniać dochód obliczony w wyżej przytoczony sposób oraz przychody i koszty zaewidencjonowane w księdze w następnym miesiącu.