Uzasadnienie
Skarżącym Ireneuszowi B i Jackowi K. wspólnikom spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa spożywczo-rybnego, handlu hurtowego i detalicznego oraz obwoźnego, a także prowadzących działalność usługową i produkcyjną Urząd Skarbowy w W. w trakcie prowadzonej kontroli ustalił, że prowadzona przez nich działalność powinna być, a nie była, opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Działalność tę bowiem skarżący podjęli w formie spółki cywilnej z dniem 4 marca 1994 r. Doprowadziło to do określenia skarżącemu Ireneuszowi B. podatku w wysokości 1.187.449.000 zł /po denominacji 118.744,90 zł/, a Jackowi K. 598.197.000 zł /po denominacji 50.810,60 zł/.
Odwołanie skarżących nie odniosło zamierzonego skutku, gdyż Izba Skarbowa w T. decyzjami z dnia 3 lipca 1995 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 i 7 Konstytucji R.P., art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oraz przepisów postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 8 i art. 9 Kpa. Nadto Izba Skarbowa wskazała na unormowanie zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ podnosząc, że stosownie do par. 2 tego rozporządzenia w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego, zryczałtowane opodatkowanie stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Skoro zatem, w ocenie Izby, podatnicy w 1993 r. prowadzili działalność na własne nazwiska, a w 1994 r. zawiązali spółkę, to od przychodów uzyskanych przez tę spółkę mają obowiązek opłacać zryczałtowany podatek dochodowy, niezależnie od przychodu jaki w 1993 r. osiągnęli.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domagają się uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7-9 Kpa.
Skarżący podnoszą, że w 1993 r. prowadzili działalność gospodarczą osiągając przychód przewyższający kwotę 1.200.000.000 starych złotych, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy.
Zdaniem skarżących termin "rozpoczęcia działalności", którym posługuje się w art. 30 ust. 1 ustawodawca, nie został w ustawie zdefiniowany. Nadto nie jest jasne co by należało rozumieć przez "rozpoczęcie działalności w formie spółki cywilnej", bo nie można na gruncie prawa podatkowego stosować kwalifikacji administracyjnej skoro przepisy prawa podatkowego stanowią inaczej. W ocenie skarżących na gruncie prawa podatkowego do podatnika, który prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo, a następnie - po zawiązaniu spółki - kontynuuje tę działalność w formie spółki cywilnej, nie można mówić o rozpoczęciu działalności gospodarczej.
Skarżący analizując art. 1 i art. 8 ustawy dochodzą do wniosku, iż: "fakt zawiązania przez osoby fizyczne spółki cywilnej i osiągania z prowadzonej w jej ramach działalności przychodów nie ma znaczenia dla sytuacji podatkowoprawnej osoby fizycznej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie modyfikuje jej statusu podatkowego".
Zdaniem pełnomocnika skarżących argumentacja ta znajduje także uzasadnienie w art. 24 ust. 3 in fine, który stanowi, że nie uznaje się za zaprzestanie działalności gospodarczej zmiany formy. Zatem istotne znaczenie dla podatku dochodowego ma źródło przychodów, a tym samym "na gruncie art. 30 ust. 6 ustawy pojęcie "rozpoczęcie działalności" należy rozumieć jako rozpoczęcie osiągania przychodu z jednego z dwóch wskazanych wyżej źródeł przychodów rozumianych kategorialnie, nie zaś konkretnie (...)". Nie będzie więc miała znaczenia zmiana branży tak częściowa jak i całkowita, co - zdaniem skarżących - wynika z art. 24 ust. 3 in fine cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżących nie można podzielić stanowiska Izby Skarbowej odwołującego się do wykładni par. 1 ust. 2-4 oraz par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1993 r., a to dlatego, że powołanego rozporządzenia nie można wykładać poza treść unormowania ustawowego. W konkluzji stwierdza się, że przepis par. 2 ust. 2 rozporządzenia został wydany bez podstawy prawnej i z tego względu nie może mieć zastosowania w sprawie.
Skarżący nadto podnoszą, że zastosowanie formy opodatkowania ryczałtowego prowadzi do określenia zobowiązania, które znacznie przekracza dochód podatników. Skoro zatem podatek obliczony w tej postaci nie tylko pochłania cały dochód podatników ale nadto również ich majątek, to - według skarżących - taka konstrukcja prawna narusza wyrażoną w art. 7 ustawy konstytucyjnej zasadę ochrony własności osobistej. Stąd też należało, wynikający z art. 7 Kpa, interes podatników uwzględnić w toku postępowania podatkowego.
Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w T. wniosła o ich oddalenie.
Organ odwoławczy potwierdza wyrażony w zaskarżonych decyzjach pogląd, że skoro skarżący, którzy w 1993 r. prowadzili działalność na własne nazwisko w 1994 r. zawiązali spółkę, to od przychodów uzyskanych przez tę spółkę opłacają zryczałtowany podatek dochodowy, niezależnie od przychodu jaki osiągnęli w 1993 r.
Izba Skarbowa podkreśla, że stoi na stanowisku, wynikającym z unormowań zawartych zarówno w Kodeksie cywilnym jak i w ustawie z dnia 23 grudnia o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, że należy odróżnić osoby fizyczne od takich samych osób prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, a tym samym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w tej samej formie prawnej prowadzi do uznania jej kontynuacji czy ciągłości.
Uchylił się organ odwoławczy od zarzutu niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, bowiem nie mogą tego typu zarzuty podlegać ocenie organów podatkowych.
Wskazano także, że zarzut naruszenia zasady zdolności do świadczenia podatkowego nie mieści się w ocenie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może mieć zastosowanie w odrębnym postępowaniu.
Co do pozostałych zarzutów, w tym naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i art. 7-9 Kpa, to organ odwoławczy odwołał się do zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona. W praktyce organów podatkowych, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądu administracyjnego i doktrynie, stosuje się zasadę przyznającą prawu podatkowemu autonomię. Tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest bowiem przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego. Stąd też zdziwienie wywołać musi stanowisko Izby Skarbowej w T. która sięga po argumentację posiłkując się przepisami Kodeksu cywilnego oraz ustawy o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy prawo podatkowe całkowicie samodzielnie reguluje interesujące strony w tej sprawie kwestie. W żadnym zaś przypadku nie można prawa podatkowego traktować instrumentalnie. Nie ma bowiem żadnych podstaw by stosować wykładnię rozszerzającą tam gdzie jest ona korzystna dla organów podatkowych a ścieśniającą wszędzie tam, gdzie korzyść miałby odnieść podatnik. Niekwestionowaną bowiem zasadą prawa podatkowego jest by wykładnia była zawsze ścisła /wykładnia wprost - jak to się również określa/ czyli ani nie rozszerzająca, ani ścieśniająca.
Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego jakie zastosowano do rozstrzygnięcia sprawy należy zwrócić uwagę na te aspekty, które aczkolwiek podnoszone przynajmniej częściowo w skardze nie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione.
Przede wszystkim należy podkreślić, że już ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, której przepisy weszły w życie 1 stycznia 1994 r., a które wprowadzały konstrukcję prawną ryczałtu od przychodów osób fizycznych uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej oraz wolnych zawodów, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadami wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję. Warto bowiem przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 1994 r. /K 13/93/, wyraził stanowisko, że: "ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płacowych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy." Niezachowanie vacatio legis, jak w przypadku noweli z dnia 16 grudnia 1993 r. samo przez się nie stanowi jeszcze o niezgodności ustawy z konstytucją RP. W ocenie składu sądzącego nie było podstaw do występowania z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym powołaną wyżej nowelą. Przepis ten bowiem nie powinien wpływać na pogorszenie sytuacji prawnej podatnika.
Zasadnie podnosi pełnomocnik skarżących, że z art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy nie da się wywieść definicji rozpoczęcia działalności. Jednakże z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca nie różnicuje działalności samodzielnej i działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Obie tego rodzaju działalności są potraktowane jako równorzędne i równoprawne. Nie ma więc, na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podstaw do akceptowania stanowiska wyrażonego przez Izbę Skarbową, że chodzi o kontynuację względnie ciągłość działalności gospodarczej w tej samej formie prawnej. To stwierdzenie za słuszne może być uznane wyłącznie co do innych form działania niż samodzielna i w ramach spółki cywilnej osób fizycznych.
Do konkluzji przedstawionych przez organy podatkowe nie prowadzi zatem analiza art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy, ale przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych.
W wyroku z dnia 3 lipca 1996 r. /SA/Gd 1477/95/ Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozporządzenie w swoim pierwotnym brzmieniu pozbawione było podstawy prawnej, podkreśla się przy tym, że zostało ogłoszone dwa dni wcześniej aniżeli zawierająca nowe brzmienie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowela z dnia 16 grudnia 1993 r. Dla sprawy rozstrzyganej w tamtej sprawie okoliczność ta nie miała znaczenia, gdyż chodziło o zdarzenie powstałe po zmianie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. /Dz.U. nr 15 poz. 52/ z uwzględnieniem sprostowania obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 1994 r. błędu /Dz.U. nr 43 poz. 170 - pkt 4/. Inna jest sytuacja w niniejszych sprawach, w których chodzi o określenie zobowiązań podatkowych od miesiąca stycznia 1994 r. poczynając.
W tej sytuacji wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, które pozbawione było podstawy prawnej /powołane przepisy art. 9 pkt 1 i 4, art. 18 ust. 3 oraz art. 38 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ nie mogły stanowić podstawy prawnej do określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, gdyż podstawę tę stanowił dopiero art. 30 ust. 6 ustawy/ należało uznać jako wydane bez podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
Rozporządzenie zmieniające z dnia 25 stycznia 1994 r., weszło w życie w dniu 3 lutego 1994 r. /Dz.U. nr 15 poz. 52 - par. 2 ust. 1/, a zatem można postawić zarzut, że przedstawiona wyżej analiza ma zastosowanie li tylko do miesiąca stycznia, skoro podatnik obowiązany był obliczać zryczałtowany podatek dochodowy za każdy miesiąc /par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r./.
Tak jednak nie jest, gdyż wadliwe rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. rozciąga się w swych skutkach na cały rok podatkowy, w przeciwnym razie doszłoby do podważenia niejednokrotnie wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny poglądu, że w prawie podatkowym obowiązują szczególne gwarancje ochrony interesu jednostki, stąd też ustawodawca nie może naruszać kardynalnych zasad prawa. Do takich zasad należy nie tylko nieretroakcja i stosowanie przepisów przejściowych albo co najmniej vacatio legis, ale także pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego /por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 12/94, K 1/95 i inne/.
W każdym razie zaskakiwanie podatników zmianą podatku w trakcie trwania roku podatkowego jest niezgodne z zasadami wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Tym bardziej więc za niezgodne z prawem należy uznać rozporządzenie wykonawcze, które tych zasad nie respektuje.
Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że nie ma on uprawnień do kwestionowania mocy prawnej rozporządzeń wykonawczych i dlatego związany był postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r.
Skład orzekający, niezależnie od przedstawionych wyżej podstaw rozstrzygnięcia, podziela przedstawioną w skardze analizę przepisów rozporządzenia w szczególności wspartą o argumentację z art. 24 ust. 3 ostatnie zdanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z analizy tej wynika, że przepis par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/ pozostaje w sprzeczności z unormowaniem zawartym w art. 24 ust. 3 /ostatnie zdanie/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej części, w której nie wymienia, iż nie stanowi rozpoczęcia działalności gospodarczej zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność określona w art. 30 ust. 1 pkt 6 a/ ustawy.
Ma to oczywiście wymierne skutki prawne, ponieważ z jednej strony zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona jest działalność /chodzi tu wyłącznie o interesującą nas zmianę działalności samodzielnej na działalność w formie spółki cywilnej osób fizycznych/ nie stanowi o likwidacji działalności gospodarczej, a z drugiej strony /przy przyjęciu definicji z par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia/ ta niezlikwidowana działalność traktowana jest jako nowa czyli rozpoczynająca się w danym roku podatkowym.
Słusznie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej niepublikowanym wyroku z dnia 3 lipca 1996 r., że "(...) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych różnicowanie samodzielnej działalności gospodarczej od działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej jest bezprzedmiotowe /art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/". Skarżący nadto wskazują także na wnioski jakie można wyciągnąć z porównania art. 10 ust. 30 pkt 6 ustawy i podnoszą, że rozporządzenie wykonawcze narusza art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. co Sąd podziela.
Na marginesie już tylko należy zwrócić uwagę, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania należy wykładać ściśle. W przedmiotowej sprawie wprowadzenie uproszczonej formy opodatkowania doprowadziło do sytuacji, w której - zdaniem skarżących - nie tylko pochłonięty został ich dochód z działalności - ale także i uszczuplony majątek.
Taka sytuacja stanowi niewątpliwie niezamierzony przez ustawodawcę skutek odstępstwa od zasad ogólnych. Wprawdzie nie można zgodzić się z zarzutem skarżących, którzy powołują się na konieczność zastosowania przez organy podatkowe art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na co słusznie zwróciła uwagę Izba Skarbowa, to jednak wskazanie błędnej podstawy prawnej nie usprawiedliwia organów od nierozważenia problemu jaki z tym się wiąże. W takiej bowiem wyjątkowej sytuacji organy podatkowe powinny nawet z urzędu rozważyć możliwość zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
W sprawie bowiem wskazują skarżący co najmniej na inne szczególne okoliczności w rozumieniu art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie należałoby uznać za naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji.