Uzasadnienie
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 30 września 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 lipca 1994 r., na podstawie której spółce z o.o. określono wysokość zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1992.
Przedmiotem rozważań organu odwoławczego była kwestia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który w decyzji pierwszoinstancyjnej określony został w kwocie 734.991.000 starych zł.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się w ten sposób, że spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 52.616.550.000 starych zł, natomiast organ podatkowy I instancji wspomniane koszty do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął w wysokości 52.166.863.500 starych zł, co spowodowało powiększenie podstawy opodatkowania, od której obliczony należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł kwotę 734.991.000 starych zł.
Różnica między wykazanymi kwotami kosztów uzyskania przychodów, tj. 449.686.500 starych zł stanowiła pozycję wydatków nie uznanych przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów. Pozycja ta obejmowała wydatki poniesione na szkolenie osób nie zatrudnionych przez spółkę. Szkolenie to odbywało się na podstawie umowy o współpracy zawartej między spółką a firmą, z której to umowy wynikał obowiązek pokrywania przez spółkę kosztów szkolenia dealerów w siedzibie firmy "S" z Holandii /System naprawczy lakierów samochodowych/.
Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu spółki, opartego na treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że poza kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów, podatnicy /zwłaszcza prowadzący działalność gospodarczą/ ponoszą także inne wydatki nie związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami lub związane z uzyskaniem przychodów tylko pośrednio. Stąd też ustawa w art. 15 ust. 2 określa rodzaje wydatków uznawanych również za koszty uzyskania przychodów.
Tym ostatnim rodzajem wydatków są wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, ale tylko przez pracowników podatnika, a nie przez jego klientów. W związku z tym, zauważył organ odwoławczy, tylko koszty jakie poniósł podatnik na szkolenie swoich pracowników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie będą zaś takimi koszty poniesione przez podatnika na szkolenie osób u niego nie zatrudnionych. Zdaniem organu odwoławczego stanowiska w tym zakresie nie mogła zmienić zawarta umowa zobowiązująca spółkę do pokrycia kosztów szkolenia dealerów za granicą.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła wydanym w sprawie decyzjom naruszenie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy i w związku z tym wnosiła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z treści zawartej w 1992 r. umowy wynikało, że warunkiem nabycia przez spółkę towarów w ramach systemu naprawczego lakierów samochodowych firmy "S" było pokrycie kosztów szkolenia dealerów. Stąd, gdyby spółka nie dokonała przeszkolenia dealerów sprzedaży, to nie mogłoby dojść do sprzedaży towarów i spółka nie osiągnęłaby przychodu. Tym samym koszt szkolenia dealerów był kosztem uzyskania przychodu, gdyż był niezbędny i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Niewątpliwie nie można odmówić słuszności organowi odwoławczemu, kiedy to na tle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyni rozważania o kosztach uzyskania przychodów bezpośrednich i pośrednich. Jednakże organ ten rozważania swe skoncentrował tylko na tej kategorii kosztów pośrednich, które wywiódł z art. 15 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, obejmujących doskonalenie zawodowe pracowników zatrudnionych przez podatnika. Organowi odwoławczemu umknął natomiast z pola widzenia ten szczególny aspekt sprawy, opisywany szczegółowo przez skarżącą spółkę, który właściwie nie mieścił się stricte w określeniu "szkolenie pracowników", lecz miał na celu zapewnienie prawidłowej sprzedaży szczególnemu towarowi, jakim był system naprawczy lakierów samochodowych firmy "S". Dodać należy, iż wymogi te w sposób stanowczy wynikały z zawartej na 1992 r. umowy przedłożonej Sądowi.
W piśmie z dnia 23 grudnia 1992 r. skarżąca spółka wyjaśniała, że system firmy "S" oparty jest na nowoczesnej technologii, wymagającej posiadania określonej wiedzy. Niemożliwa jest sprzedaż systemu bez podstawowej wiedzy dotyczącej przeznaczenia systemu, sposobu nakładania lakierów, metody dobierania kolorów itd. Sprzedaż tego systemu wymaga szkolenia sprzedawców w sposób nie tylko teoretyczny, ale i praktyczny. Dalej spółka stwierdziła, iż stara się stworzyć sposób sprzedaży tego systemu na wzór zachodni, tzn. w sposób dealerski. spółka stworzyła więc sieć składającą się z firm, które kupowały system po cenach preferencyjnych i tylko pracownicy tych firm zostali przeszkoleni na koszt spółki. Ten zaś warunek zawarty został we wspomnianej umowie podpisanej przez skarżącą spółkę i firmę "P." przedstawiciela firmy.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oczywisty staje się wniosek, iż koszty szkolenia osób, które sprzedawały towar dostarczony przez skarżącą spółkę związane były z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę. Nie można bowiem w istocie wieloznacznego terminu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" tłumaczyć nie tylko bez kontekstu danej sprawy, lecz również bez uwzględnienia niespotykanych w dotychczasowym życiu gospodarczym szczególnych form sprzedaży. Te formy sprzedaży, jak wskazuje przykład skarżącej spółki, nie muszą polegać na uproszczonym systemie, iż pracownik podatnika jest sprzedawcą, lecz zawierają się w tym, iż sprzedaż dokonywana jest przez wyspecjalizowanych pośredników spełniających określone wymogi nie tylko natury osobistej, lecz również zapewniających pewien standard techniczny sprzedaży. To zaś nie powinno prowadzić do uznania, iż została zerwana więź między przychodami podatnika a poniesionymi na zapewnienie prawidłowej /wymaganej postanowieniami umownymi/ sprzedaży wydatkami.
Zwrócić tu należy uwagę, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również m.in. wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu /art. 15 ust. 2 pkt 11 cyt. ustawy/, gdzie przy tego rodzaju wydatkach ich związek z przychodem podatnika pozostaje w o wiele mniejszej bezpośredniości, niż wydatki poniesione przez skarżącą spółkę.
Dlatego też podzielić należało stanowisko skarżącej spółki, iż sporne wydatki na szkolenie sprzedawców systemu firmy "S" cechowały się niezbędnością i poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu skarżącej spółki, a zatem powinny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 cytowanej ustawy.
Sąd uznał, iż wzruszeniu powinna podlegać przede wszystkim zaskarżona decyzja, skoro jej rozstrzygnięcie praktycznie objęło kwestię określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych i wobec tego, że zaskarżona decyzja naruszała powołane przepisy prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 1 pkt 2 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.