Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 22 stycznia 1997 r., SA/Gd 2980/95

Teza

Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu oceniać należy przede wszystkim w oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Przepis ten nie zawiera odniesienia do przepisów o rachunkowości, czy też nie wymaga, by poniesiony wydatek został w szczególny sposób udokumentowany.

Uchybienie w szczególnym dokumentowaniu poniesionych wydatków można usunąć poprzez wystawienie noty obciążeniowej lub refaktury, ale nie powinno prowadzić w ogóle do odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja obejmuje dwie kategorie podatków, zaś zarzuty odnoszą się do różnych elementów tej decyzji, a stąd nie można było dokonać wprost rozgraniczenia zaskarżonej decyzji, to należało uchylić ją w całości.

Jeżeli chodzi o pierwszą sporną kwestię dotyczącą opodatkowania podatkiem obrotowym obrotów uzyskanych z najmu pomieszczeń, to sytuacja prawna w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przedstawiała się w ten sposób, że ta sama czynność w istocie opodatkowana została w formie dwóch, wykluczających się podatków, bo za podatek należy uznać również opłatę skarbową. Według bowiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą o podatku od towarów i usług, nie podlegały opłacie skarbowej umowy najmu i podnajmu zawierane w wykonywaniu działalności usługowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym.

Kwestia ta nie może pozostać otwarta w ten sposób, że to skarżąca Spółka zwróci się o zwrot opłaty skarbowej, lecz powinna być rozstrzygnięta w postępowaniu o opodatkowaniu obrotów podatkiem obrotowym poprzez wzruszenie decyzji - o ile umowy najmu zgłaszane były do opodatkowania, czego nie ustalono - opodatkowujących umowy najmu opłatą skarbową. Pozostawienie bez zmian zaskarżonej decyzji w tej części prowadziłoby, o czym już była mowa, do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, czego nie można akceptować.

Drugi z zarzutów opierający się na nieuznaniu za koszty uzyskania wydatków związanych z eksploatacją stacji telefonicznej zasługuje na uwzględnienie, chociażby z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie neguje zasadności tych wydatków, lecz swoją odmowę opiera na przepisach o rachunkowości. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu oceniać należy przede wszystkim w oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten nie zawiera odniesienia do przepisów o rachunkowości, czy też nie wymaga, by poniesiony wydatek został w szczególny sposób udokumentowany. Uchybienie w szczególnym dokumentowaniu poniesionych wydatków można usunąć poprzez wystawienie noty obciążeniowej lub refaktury ale nie powinno prowadzić w ogóle do odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, w szczególności kiedy właściciela i użytkownika stacji telefonicznej łączyła zawarta umowa o jednoznacznej treści.

W celu rozpatrzenia trzeciego zarzutu przytoczyć należy treść spornego art. 7 ust. 3 cyt. ustawy stanowiącego, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku /pkt 1/ oraz kosztów uzyskania przychodów /pkt 3/, o których mowa w pkt 1 i 2. Przepis ten zatem przewiduje jednoczesne pomniejszenie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania, gdy dochód z takiego źródła jest zwolniony od opodatkowania. W przeciwnym razie można byłoby uzyskać korzystne rozstrzygnięcie poprzez podwójne odliczenie od dochodów podlegających opodatkowaniu kwoty wolnej przychodów i powtórnie kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 37 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a co spowodowało po stronie skarżącej Spółki obniżenie podstawy opodatkowania poprzez podwyższenie kosztów uzyskania przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu przez wliczenie prowizji biura maklerskiego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ten sposób obliczenia dochodu nie odpowiadał treści art. 7 cyt. ustawy. Zarówno ten przepis, jak i ostatnio wymieniony używają trzech różnych pojęć i to już świadczy o tym, że terminologia w prawie podatkowym przybiera różną postać. Nie można z faktu tego wyprowadzać takiego wniosku, że zwolnienie od podatku jest w istocie czymś innym niż niepodleganie opodatkowaniu lub wolne od podatku. Wszystkie te pojęcia prowadzą do tego samego, że od konkretnych dochodów nie jest obliczany podatek dochodowy. W przypadku zaś obliczania podatku od dochodu nie zwolnionego od opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania, ze źródeł których dochód zwolniony został od podatku. Przepis art. 7 ust. 3 jest w zasadzie wyjątkiem od ogólnej reguły zawartej w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z tych względów w tej części zaskarżoną decyzję uznać należało za zgodną z prawem.

W przedstawionym stanie Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 208 Kpa.