Uzasadnienie
Skarżący Jan B. umową notarialną z 30.4.1992 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 250.000.000 zł /wspólnie z żoną Katarzyną B./. Umowa określała, że zapłata ceny sprzedaży nastąpi w dwóch ratach, przy czym określono termin zapłaty drugiej raty. Następnie skarżący dokonał sprzedaży lokalu spółdzielczego, który stanowił jego własność, za cenę 170.000.000 zł.
Urząd Skarbowy decyzją z 15.9.1993 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1992 rok w kwocie 8.500.000 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 b/ i art. 21 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odwołanie skarżącego nie odniosło skutku.
Zdaniem Izby Skarbowej w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w tym przepisie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Przychodem jest więc cena określona w akcie notarialnym, i to - zdaniem organu - bez względu na to, czy została już zapłacona bądź zapłacona zostanie w przyszłym okresie, względnie zostanie rozłożona na raty. Organ uważa, że przychód powstaje z chwilą podpisania umowy i stanowi on przychód w rozumieniu powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tak uzyskany przychód może być dopiero przedmiotem przeznaczenia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnień wynikających z treści tego przepisu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem bez znaczenia jest dla wykładni tego przepisu, iż wcześniej doszło do kupna lokalu spółdzielczego, a w drugiej kolejności do sprzedaży dotychczasowego. Istota tkwi w tym, że na kupno lokalu skarżący zużył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży swojego lokalu.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ ponownie przytoczył stan faktyczny sprawy i podkreślił, że zakupienie własnościowego prawa do lokalu jeszcze przed dokonaniem sprzedaży innego własnościowego prawa do lokalu wyklucza spełnienie wymogu zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Organy podatkowe nie uwzględniły w niniejszej sprawie całokształtu uregulowań zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w zakresie opodatkowania ze sprzedaży prawa majątkowego. Jako bezsporne należy przyjąć, że dokonana przez skarżącego sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, a zatem sprzedaż ta - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest źródłem przychodu.
Wątpliwości budzi natomiast ocena uprawnienia skarżących do zwolnienia dochodu uzyskanego z tego źródła od podatku dochodowego. Według wykładni organów podatkowych w świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem zwolnienia jest złożenie przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". Niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie wyklucza - według organów podatkowych - zwolnienie od podatku dochodowego.
Oceniając stan faktyczny i prawny sprawy organy podatkowe pominęły wykładnię systemową ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 28 zamieszczony jest w rozdziale 6 pt. "Podstawa obliczenia i wysokości podatku", reguluje więc wysokość podatku od dochodu tego rodzaju i sposób jego poboru. Natomiast zagadnienia dotyczące zwolnień przedmiotowych zostały uregulowane w rozdziale 3. W rozdziale tym /3/ zamieszczono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Termin określony w art. 28 ust. 2 wywiera ten skutek, że o ile w terminie 14 dni strona nie złoży oświadczenia, to organ wyda stosowną decyzję wymiarową. Nie pozbawia to jednak strony żądania zwolnienia, o ile zachowując termin jednego roku wydatkowała część na nabycie w kraju m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organy podatkowe obowiązane były rozważyć, czy skarżący spełnili warunek określony w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Bezsporne jest, że skarżący nabył własnościowe prawo do lokalu przed dniem sprzedaży będącego jego własnością dotychczasowego lokalu. Bezsporne jest również, że w akcie notarialnym kupna lokalu spółdzielczego skarżący ustalił jedną ratę ceny płatną przy zawieraniu aktu, a drugą płatną w terminie, który przypadł po uzyskaniu ceny sprzedaży dotychczasowego lokalu. Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, kiedy występuje przychód ze sprzedaży prawa majątkowego w celu ustalenia zakresu zwolnienia przysługującego skarżącemu.
Według Izby Skarbowej przychód powstaje z chwilą zawarcia prawnie skutecznej umowy sprzedaży i dopiero ten przychód przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać ze zwolnienia. Bez znaczenia jest natomiast według organu podatkowego, kiedy faktycznie strona otrzymała należność za sprzedany lokal, gdyż liczy się tylko przychód jako wartość określona w cenie sprzedaży nieruchomości bądź własnościowego prawa do lokalu /art. 19 ust. 1 ustawy/.
Podstawowym przepisem, który należy mieć na uwadze w ocenie tej kwestii, jest art. 11 ust. 1 ustawy, stanowiący, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19, art. 20 ust. 3 i art. 20 a/ są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Konieczne jest przeto rozważenie, na ile art. 19 ustawy określający przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych modyfikuje zasadę wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 19 ust. 1 stanowi, że przychodem ze sprzedaży m.in. praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 21 października 1994 r. /SA/Gd 165/94/, którą skład orzekający w tej sprawie podziela, z przepisu art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uznaje za moment uzyskania przychodu datę zawarcia umowy sprzedaży, a za jego wartość /co do zasady/ ustaloną w umowie cenę, pomniejszoną o koszty sprzedaży. Jak trafnie zauważył organ podatkowy drugiej instancji, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego przy tym źródle przychodu jest sam fakt uzyskania pieniędzy oznaczonych w cenie umowy, decyduje bowiem data zawarcia umowy. W tym stanie prawnym zaliczka na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży prawa majątkowego nie jest jeszcze przychodem z tego źródła, staje się nim dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Oznacza to, że nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatkowanie, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniędzy otrzymanych przez podatnika na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży prawa majątkowego, jeżeli pieniądze te zostały przekazane i wydatkowane przed zawarciem umowy sprzedaży.
W niniejszej sprawie zwolnieniu od podatku podlega zatem przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w okresie roku od zwarcia umowy sprzedaży prawa majątkowego. Tym samym rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności z powodu wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił decyzje obu instancji podatkowych.