Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 5 października 1994 r., SA/Gd 83/94

Teza

Ustalenie "samodzielności bilansowej", o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ wymaga oceny zarówno przepisów organizacyjnych podatnika, jak i rzeczywistego stanu zachodzącego w sposobie rozliczeń oddziału.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G., na podstawie której Bankowi w B. Oddział w G. ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1991 w oparciu o przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

Organ odwoławczy podał, że Oddział w G. złożył w styczniu 1992 r. sprawozdanie "rachunek strat i zysków za 1991 r." oraz zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w okresie od stycznia do grudnia 1991 r., w którym wykazał stratę bilansową. 1 kwietnia 1992 r. Oddział w G. złożył "ostateczne po weryfikacji bilansu" zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za podany okres, w którym wykazał dochód ze źródła przychodów, stanowiący różnicę między dochodami przyszłych okresów i stratą bilansową.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił ostatecznie dochód, wyliczony jako wspomniana różnica powiększona o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę różnicy między oprocentowaniem udzielonych pracownikom pożyczek, traktowaną jako opust z ceny i pomniejszoną o kwoty darowizn. Od tak wyliczonej kwoty dochodu obliczono podatek dochodowy, a wobec tego, że część podatku wpłacona została zaliczkami, do zapłaty pozostała reszta.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Bank w B., nie kwestionując podstaw opodatkowania, zarzucił naruszenie przepisów o właściwości miejscowej twierdząc, że właściwy do rozliczenia podatku dochodowego, zgodnie z położeniem siedziby Banku, powinien być Urząd Skarbowy w B. W celu wykazania, iż rozliczenia wszystkich oddziałów Banku dokonała centrala Banku, przedłożono zeznanie podatkowe roczne oraz polecenie przelewu na rachunek Urzędu Skarbowego w B., obejmującej również kwotę należnego do zapłaty podatku od Oddziału w G. Zdaniem organu odwoławczego nie można podzielić stanowiska zajętego w odwołaniu, że na Oddziale w G. nie ciążył w 1991 r. obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego w Urzędzie Skarbowym w G., gdyż przepis art. 20 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał tu zastosowania.

Wobec tego, że Oddział w G. wykazał ostatecznie dochód do opodatkowania /po weryfikacji bilansu/ i nie można było mówić o niedoborze w rozumieniu art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, to zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Oddział w G. zobowiązany był do uregulowania podatku dochodowego w wysokości wynikającej z decyzji. Centrala Banku w B. może się zwrócić do Urzędu Skarbowego w B. o zwrot wpłaconej różnicy podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank w B. wnosił o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, bowiem Oddział Banku nie może być traktowany w sprawie jako samodzielny podatnik. Ponadto, zdaniem skargi, Oddział Banku nie sporządzał samodzielnie bilansu i rachunku wyników.

W odpowiedzi na skargę z 12 stycznia 1994 r. wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważyć należy kwestię samodzielności Oddziału Banku w zakresie sporządzania bilansu i rachunku wyników. Z wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania przez pracowników Oddziału wynika, że sporządzenie samodzielnie bilansu i rachunku wyników nie nasuwało wątpliwości, skoro główna księgowa zobowiązała się w protokole z 26 października 1993 r. dostarczyć organowi podatkowemu kserokopię bilansu na dzień 31 grudnia 1991 r. Oddziału Banku /k. 103/, zaś dyrektor Oddziału w zastrzeżeniach z 10 marca 1993 r. do protokołu kontroli /k. 37/ pisze, że bilans jednostkowy Oddziału zamknął się w 1991 r. stratą. Potwierdzenie o sporządzeniu bilansu Oddziału Banku znajduje się również w protokole kontroli /k. 35/, gdzie na str. 2 wymienia się bilans Oddziału.

Natomiast biorąc pod uwagę dokumenty zawarte w aktach można stwierdzić, że na k. 33 znajduje się zeznanie roczne Oddziału, w którym poczyniono adnotację, iż jest to zeznanie ostateczne po weryfikacji bilansu i wykazuje ono dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na k. 32 akt znajduje się bilans jednostkowy Oddziału, zaś na k. 25 rachunek strat i zysków złożony przez Oddział.

Jeżeli więc w świetle wyjaśnień i twierdzeń osób najbardziej miarodajnych do określenia "samodzielności bilansowej" Oddziału Banku, jakim są niewątpliwie główny księgowy i dyrektor Oddziału, a także złożonych do akt dokumentów, nie można nie powiedzieć, że Oddział Banku samodzielnie sporządził bilans i rachunek wyników, to rzeczą skarżącego Banku było wykazanie, iż faktycznie tak nie było. Powołanie się przez skarżący Bank w dodatkowym piśmie procesowym na statut Banku i regulamin organizacyjny /par. 25-26/ wcale kwestii tej nie podważyło i w ogóle nie wyjaśniło. Powołane dokumenty nie zawierają postanowień w zakresie sporządzania bilansu i rachunku wyników i dlatego też nie mogą podważyć przyjętego przez organy podatkowe, a akceptowanego przez Sąd stanowiska, iż Oddział Banku sporządził samodzielnie bilans i rachunek wyników, a wobec tego miał do tego Oddziału zastosowanie przepis art. 20 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /według jednolitego tekstu ogłoszonego w Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

Powołany ostatnio przepis zezwalał na stosowanie przepisów ustawy do oddziałów podatnika, spełniających warunek z art. 20 ust. 1, w trakcie roku podatkowego. Gdyby poprzestać na ocenie werbalnej tekstu art. 20 ust. 2, to można by uważać, że zwrot "przepis ust. 1 nie ma zastosowania" oznacza całkowite wyłączenie ustawy, skoro w ustępie pierwszym art. 20 cyt. ustawy znajduje się źródłowe rozszerzenie zastosowania tej ustawy, poza podmiotami, o których mowa w art. 1 ust. 1, także do zakładów /oddziałów/ podatnika sporządzających samodzielnie bilans i rachunek wyników. Jednakże takie generalne wyłączenie ustawy pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności ze wskazaniami wynikającymi z wykładni funkcjonalnej i systemowej. Nie było poddawane w wątpliwość to, że Oddział Banku składał określone deklaracje o wysokości dochodu lub straty od początku roku do Urzędu Skarbowego w G., w którym uiścił też częściowo należny podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek. Nie było zatem wątpliwe i nie budziło zastrzeżeń zastosowanie przepisów ustawy bezpośrednio do oddziału sporządzającego samodzielnie bilans i rachunek wyników, w trakcie roku podatkowego.

Wobec tego należy zauważyć, że wynikające z art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy ograniczenie zastosowania przepisów tej ustawy do oddziałów nie może polegać na całkowitym jej wyłączeniu wobec oddziałów, które w roku podatkowym zamkną działalność niedoborem. Inne bowiem rozumienie art. 20 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy łączyłoby się z konsekwencjami nie do przyjęcia, że zdarzenie późniejsze /ustalenie niedoboru działalności po zakończeniu roku/ pozbawiałoby podstawy prawnej podatkowo-prawny stosunek administracyjny nawiązany na tej podstawie wcześniej, w toku roku podatkowego. Tym bardziej ograniczenia takiego nie można było stosować, gdy oddział zamknąłby rok dochodem.

Ujmując przedstawione kwestie od strony proceduralnej, a zwłaszcza w aspekcie właściwości miejscowej organów skarbowych, stwierdzić należy, że organy skarbowe właściwe dla spraw podatkowych, w których stroną jest oddział /art. 20 ust. 1/ powinny dokonać ustaleń w tych sprawach, szczególnie w zakresie rozliczenia z zaliczek wpłacanych w ciągu roku podatkowego z uwzględnieniem także wyników całego roku. Natomiast uregulowanie zawarte w art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się do sytuacji prawnej podatnika /osoby prawnej/, dla którego w przypadku zamknięcia działalności przez jakikolwiek jego oddział niedoborem, otwiera się jakby na nowo pełna legitymacja podmiotu podatkowego z uwzględnieniem wszystkich rozliczeń, które poprzednio zostały już dokonane w zakresie poszczególnych oddziałów.

Dodać należy, iż nie powstaje zagrożenie dla podatnika jako osoby prawnej, że jej zobowiązanie podatkowe zostanie zawyżone, bo nie uwzględni się niedoborów powstałych w niektórych oddziałach. Ewentualną nadwyżkę zapłaconego podatku przez oddziały osiągające dochód w stosunku do podatku wykazanego w rocznym zeznaniu przez osobę prawną, osoba ta może rozliczyć i otrzymać w formie zwrotu z właściwego dla niej urzędu skarbowego, o czym informował skarżący Bank organ odwoławczy.

W przedstawionym stanie główny zarzut skargi, opierający się na naruszeniu przepisów o właściwości, nie mógł być uwzględniony, gdyż - jak wykazano - Urząd Skarbowy w G. był właściwy do rozliczenia rocznego Oddziału Banku. Stąd brak było podstaw do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji, które co do istoty i właściwości organów były zgodne z prawem.

Podkreślenia wymaga, iż przedstawione stanowisko Sądu zbieżne jest z uzasadnieniem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. /III ARN 85/93/.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 6 Kpa skargę oddalił.