Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "I." spółka z o. o. w K. wniosło skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w (...) z dnia 5 grudnia 1992 r. nr DPI-732/434/92, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 września 1992 r. nr DPI/3/731/1-10/92 o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1991 r. w wysokości 796.972.000 zł.
Organ podatkowy I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie w związku z ubieganiem się przez tę jednostkę gospodarczą o zwrot podatku dochodowego uiszczonego w kraju od dochodów uzyskanych i opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec. Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników /Dz.U. nr 43 poz. 238/ Urząd Skarbowy w K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwa Inwestycyjno-Budowlanego "I." w podatku dochodowym za rok 1991 w wysokości 796 972 000 zł zamiast zadeklarowanej przez podatnika kwoty 98.921.000 zł. Jednakże wobec wpłacenia w 1991 r. na poczet podatku dochodowego kwoty 937.448.400 zł ustalono nadpłatę w wysokości 140.476.400 zł. Zaniżenie podatku dochodowego w rozliczeniu całego 1991 r. wynikło, jak wskazano w uzasadnieniu, przede wszystkim z niesłusznego zastosowania ulgi w podatku dochodowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez zwolnienie od opodatkowania dochodu w wysokości 1.246.700.000 zł, osiągniętego na budowie eksportowej. Przedsiębiorstwo "I.", nie będąc podatnikiem względem władz niemieckich, gdyż podatnikiem tym jest Przedsiębiorstwo "K.", nie ma podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce dochodów osiągniętych w wyniku realizacji budowy w RFN. Ponadto Przedsiębiorstwo "I." błędnie zaliczyło do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na roszczenia sporne w wysokości 158.614.000 zł oraz podatek dochodowy zapłacony w Niemczech w wysokości 339.810.711 zł.
Przedsiębiorstwo "I." odwołało się od powyższej decyzji, stwierdzając, że Przedsiębiorstwo "K." było tylko płatnikiem podatku dochodowego na terenie Niemiec, natomiast ono było podatnikiem. W pierwszej wersji odwołania /data wpływu 17 września 1992 r. / wniosło o uwzględnienie przy wymiarze podatku dochodowego w Polsce kwoty już uiszczonego w Niemczech podatku w wysokości 339.810.771 zł. W drugiej wersji tego odwołania /data wpływu 24 września 1992 r./ Przedsiębiorstwo "I." wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że dochody osiągnięte w Niemczech są w całości wolne od podatku dochodowego w Polsce. Podkreśliło przy tym, że spełnia wszystkie warunki wynikające z umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, gdyż ma zakład /budowę/ w Niemczech, który odpowiada art. 5 ust. 2 lit. "g" umowy, jest generalnym wykonawcą tej budowy i ponosi wszystkie koszty realizowania kontraktu w wysokości zapłaconej przez Przedsiębiorstwo "K." łącznie z podatkiem dochodowym. Przedsiębiorstwo "K." obsługuje jedynie kontrakt pod względem księgowo-podatkowym, za co pobiera marżę w wysokości 7,5 procent wartości kontraktu, a zgodnie z umową polsko-niemiecką opodatkowaniu podlega cały wypracowany dochód z realizowanego kontraktu, a nie tylko marża "K."
Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Stwierdziła, że z akt sprawy wynika, iż Przedsiębiorstwo "I." wykonywało w 1991 r. na terenie Niemiec roboty budowlano-remontowe, obejmujące budowę domków jednorodzinnych w miejscowości B. w ramach kontraktu nr 45-030/09928 oraz remont hotelu w ramach kontraktu nr 45-070/10863, ale kontrakty te z firmą niemiecką zawarło Przedsiębiorstwo Eksportu i Importu "K.", mające swe stałe przedstawicielstwo na terenie Niemiec w M. Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "I." realizowało te kontrakty na podstawie zawartych z Przedsiębiorstwem "K." umów szczegółowych o wykonanie usługi, przy czym pomiędzy tymi podmiotami zawarte zostało dnia 9 kwietnia 1991 r. porozumienie generalne o współpracy w zakresie eksportu usług technicznych i budownictwa. Na wykonanie kontraktu na budowę domków jednorodzinnych zawarto umowę szczegółową w dniu 11 kwietnia 1991 r. Tymczasem kontrakt na tę budowę został zawarty już 27 września 1990 r. i zawarło go Przedsiębiorstwo "K." we własnym imieniu i na swoją rzecz. W świetle powyższych ustaleń nie można przyjąć, że "K." działał wówczas na rzecz i w imieniu Przedsiębiorstwa "I." Z treści porozumienia generalnego z dnia 9 kwietnia 1991 r. wynika, że "I." jest wykonawcą kontraktów zawartych przez "K.", odpowiadającym wobec "K." z tego tytułu w takim zakresie, w jakim "K." odpowiada wobec kontrahenta według podpisanego kontraktu /par. 15 ust. 2 porozumienia/. "K." występuje na rynkach zagranicznych w sprawach dotyczących "I." /par. 12 ust. 3/, dokonuje rozliczeń finansowych z kontrahentem, egzekwuje od niego zapłatę, przyjmuje reklamacje, zawiera ugody, a także wyposaża pracownika "I." m. in. w pełnomocnictwa do załatwiania formalności celnych i dewizowych w imieniu "K." /par. 13 ust. 1 porozumienia/.
Takie uregulowanie wzajemnego stosunku obu wymienionych przedsiębiorstw prowadzi do wniosku, że budowa prowadzona przez "I." nie może być traktowana jako zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/. (...) Organ odwoławczy wskazał też, że podatnik błędnie interpretuje par. 2 pkt 7 porozumienia generalnego, dotyczący refakturowania na Przedsiębiorstwo "I." kosztów ponoszonych przez Przedsiębiorstwo "K.", gdyż podatek dochodowy nie jest kosztem, lecz należnością budżetową obliczoną od dochodu, czyli od nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Twierdzenie zawarte w odwołaniu o kosztach łącznie z podatkiem dochodowym nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach porozumienia, które zresztą nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących rozliczeń z tytułu tego podatku. Skoro więc nie można uznać, że Przedsiębiorstwo "I." działało na terenie Niemiec jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie może być ono traktowane jako podmiot prawa podatkowego w tym państwie. Kontrahentem przedsiębiorstw niemieckich był wyłącznie "K.", mający swe stałe przedstawicielstwo w M., będące "zakładem" w rozumieniu umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, i z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia w Niemczech podatku od zysków osiąganych przez ten zakład, nie zaś - jak błędnie podniesiono w odwołaniu - od całego dochodu wypracowanego na podstawie realizowanego kontraktu. Z tego względu organ odwoławczy uznał, podobnie jak organ I instancji, że rozliczenia pomiędzy "I." a "K." są rozliczeniami wewnętrznymi między krajowymi osobami prawnymi, a zawarta między nimi umowa nie ma wpływu na stan prawny w zakresie obowiązku podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "I." zarzuciło niezgodność z prawem powyższej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji, a w szczególności naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 i 7 cytowanej wyżej umowy międzynarodowej. Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwzględnieniem wniosku o uznanie jej zeznania podatkowego za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji oraz o stwierdzenie nieważności bądź niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Uzasadnienie skargi powtarza argumentację zawartą w uwagach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu. Podkreśla się przy tym, że Przedsiębiorstwo "I." było generalnym wykonawcą robót na terenie Niemiec i zapłaciło w tym kraju podatek dochodowy, co kłóci się z ideą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona skarżąca twierdzi ponadto, że art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis w stosunku do art. 2 pkt 1 tej ustawy i powinien być stosowany w pierwszej kolejności. Bezpodstawnie więc organy podatkowe odmówiły zastosowania tego przepisu wobec Przedsiębiorstwa "I.", argumentując, iż nie ma znaczenia, kto zawarł kontrakt na roboty budowlane, ale kto ma zakład w rozumieniu art. 5 umowy i czy z działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot odprowadzany jest podatek na terenie Niemiec. Przedsiębiorstwo "I." odpowiada tym ostatnim dwom warunkom. Ponownie powołano się na argument, że "K." jest jedynie agentem pobierającym prowizję za niektóre czynności objęte porozumieniem, w tym za czynności płatnika podatku dochodowego. Przedsiębiorstwo "K." więc powinno być traktowane tylko jako agent, co nie przekreśla uznania, że zarówno "K." jak i "I." miały zakłady na terenie Niemiec w rozumieniu art. 5 umowy, powinny zatem być traktowane odrębnie jako podmioty prawa podatkowego. Zarzucono w skardze, że organ odwoławczy błędnie powołał art. 5 ust. 5 umowy jako argument, że skarżący nie ma zakładu na terenie Niemiec. Ponownie też wskazano na okoliczność, że przy negocjacjach związanych z zawieraniem kontraktu zawsze uczestniczył przedstawiciel "I.", który parafował te kontrakty. Wszystkie te okoliczności, zdaniem skarżącego, nie pozwalają na stwierdzenia, że "I." nie działał na terenie Niemiec jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie może skorzystać z uregulowań prawnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. Ponowiła i rozszerzyła argumentację przemawiającą za poglądem, że Przedsiębiorstwo "I.", nie będąc samodzielnym podmiotem gospodarczym działającym na terenie Niemiec i w związku z tym nie będąc podatnikiem przed władzami niemieckimi, nie może powoływać się na unormowania umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów. Wskazała przy tym na pomijane przez "I." postanowienia porozumienia zawartego z "K.", a także na nieprecyzyjne powoływanie się na ustalenia kontroli, z których nie wynika, że podatek dochodowy od tego samego dochodu został zapłacony w Niemczech, ale tylko to, że wydatki dewizowe kontraktu są obciążone w przedsiębiorstwie "I." podatkiem dochodowym uiszczonym przez "K." w Niemczech, przy czym całość dokumentacji dotyczącej ustalenia podstaw opodatkowania i naliczenia podatku dochodowego w Niemczech ma wyłącznie "K." Organ odwoławczy zakwestionował też twierdzenie skargi, że kontrakt z partnerem niemieckim podpisywano z czynnym udziałem przedstawiciela "I.", gdyż podpisujący ten kontrakt Władysław G. /późniejszy kierownik budowy/ występował jako pełnomocnik Przedsiębiorstwa "K." Za zupełnie bezpodstawny uznała też Izba Skarbowa zarzut powołania się na art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, gdyż ani w decyzji I instancji, ani w decyzji odwoławczej organy podatkowe nie powoływały się na ten przepis.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wniosła o uwzględnienie skargi, a dyrektor Przedsiębiorstwa "I." podkreślił, że budowa trwająca przeszło 12 miesięcy jest "zakładem" w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Ponadto fakt prowadzenia takiej budowy nakładał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w Niemczech.
Pełnomocnik Izby Skarbowej, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, wskazał dodatkowo na fakt, że nawet nienależnie odprowadzony podatek na terenie państwa obcego nie zwalnia od obowiązku uiszczenia podatku w Polsce.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ podatnicy objęci tą ustawą, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Od tej generalnej zasady przewidziano wyjątek w art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie zwolnienie od podatku dochodowego dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w razie stwierdzenia, że podlegają one w obcym państwie podatkowi tego samego rodzaju, a państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, chyba że umowa między Rzecząpospolitą Polską a tym państwem zawiera odmienne postanowienia.
W stosunkach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec obowiązuje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/. Przewiduje ona w art. 7 ust. 1, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednakże tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Artykuł 5 tej umowy zawiera definicję "zakładu"; wyrażenie to oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: a/ miejsce zarządzania, b/ filię, c/ biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, d/ zakład fabryczny, e/ warsztat, f/ kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych, g/ budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.
Rozstrzygnięcie, czy skarżące Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "I." podlega unormowaniom powyższej umowy międzynarodowej, której postanowienia mają pierwszeństwo przed normami wewnętrznego prawa podatkowego, zależy od interpretacji powołanego przepisu art. 7 ust. 1 umowy. W szczególności należy rozważyć, czy "I." był w 1991 r. przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w Republice Federalnej Niemiec przez położony tam zakład.
Strona skarżąca sprowadza problem do twierdzenia, że skoro art. 5 ust. 2 lit. "g" uznaje za zakład budowę, której okres przekracza 12 miesięcy, a realizacja budowy domów jednorodzinnych w miejscowości B. została przewidziana ostatecznie /na mocy aneksu nr 4 z dnia 1 października 1991 r. do kontraktu nr 45030/09928/ na okres od 15 kwietnia 1991 r. do 30 września 1992 r., to jest 17 miesięcy, to automatycznie budowa ta staje się zakładem w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej i bez znaczenia jest fakt, kto zawarł kontrakt na realizację powyższej inwestycji.
Taka interpretacja art. 7 ust. 1 omawianej umowy jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, prowadzącym do wadliwych wniosków. Przede wszystkim należy rozstrzygnąć, czy Przedsiębiorstwo "I." jest "przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w drugim państwie" w rozumieniu powyższego przepisu. Ta część omawianego przepisu ma znaczenie zasadnicze, gdyż od niej zależy, czy w odniesieniu do strony skarżącej ma zastosowanie powyższa umowa.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji uznały, że Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "I." nie było na terenie Niemiec podmiotem gospodarczym prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą. Pogląd ten jest słuszny i ma odzwierciedlenie w odpowiednich dokumentach. W szczególności należy stwierdzić, że kontrakt ramowy /z dnia 25 września 1990 r. / i kontrakt zasadniczy nr 45030/09928 /z dnia 27 września 1990 r. / na budowę około 50 domków jednorodzinnych w miejscowości B. zawarły: firma niemiecka P. -R. + Handel GmbH i Przedsiębiorstwo Eksportu i Importu "K." w K. W kontrakcie Przedsiębiorstwo "K.", reprezentowane przez pełnomocników T. P. i W. G., zostało określone jako zleceniobiorca i przyjęło na siebie obowiązki: 1/ terminowej, fachowej i rzeczowej realizacji robót, 2/ wyposażenia pracowników w odzież ochronną, 3/ przestrzeganie przepisów bhp i pokrycia obowiązujących podatków. Ani kontrakt, ani późniejsze aneksy do niego nie zawierają żadnych ustaleń dotyczących Przedsiębiorstwa "I."; nie wynika z nich nawet, że kontrakt będzie realizowany przez "K." za pośrednictwem podwykonawcy.
Wzajemne relacje pomiędzy przedsiębiorstwami "K." i "I." zostały określone umowami późniejszymi w stosunku do powyższego kontraktu, a mianowicie porozumieniem generalnym o współpracy w zakresie eksportu usług technicznych i budownictwa, zawartym dnia 9 kwietnia 1991 r., i umową szczegółową do kontraktu 45030/09928, zawartą dnia 11 kwietnia 1991 r. Również te umowy nie spowodowały takiej zmiany statusu Przedsiębiorstwa "I.", by stało się ono podmiotem działającym w Niemczech, a tym samym podlegającym tam obowiązkowi podatkowemu. Z porozumienia generalnego wynika, że nadal wszystkie czynności prawne na terenie Niemiec podejmował wyłącznie "K.", przy czym do wykonywania niektórych czynności w swoim imieniu udzielał pełnomocnictwa Przedsiębiorstwu "I." /por. par. 12 pkt 9 porozumienia/. Wśród pojęć zdefiniowanych we wstępnej części porozumienia określono pełnomocnika "K." jako pracownika "K.", skierowanego do pracy za granicą w celu reprezentowania "I." wobec kontrahenta oraz miejscowych władz i instytucji w sprawach realizacji kontraktu, a pełnomocnika "I." jako kierownika budowy skierowanego do pracy za granicą w celu kierowania sprawami organizacyjno-technicznymi wykonywanej usługi oraz reprezentującego "I." za granicą wobec "K." Stosownie do par. 15 porozumienia "I." gwarantuje staranne i fachowe wykonanie robót, odpowiada wobec "K." z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu, natomiast postępowanie reklamacyjne i sporne z kontrahentem prowadzi "K."
W tym stanie faktycznym nie można uznać, że przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na terenie Niemiec w odniesieniu do kontraktu na budowę domków jednorodzinnych w miejscowości B. jest Przedsiębiorstwo Inwestycyjno-Budowlane "I.", a nie Przedsiębiorstwo Eksportu i Importu "K.", choć niewątpliwie bezpośrednie wykonawstwo robót budowlanych prowadziło to pierwsze przedsiębiorstwo.
Całkowicie błędne jest przy tym twierdzenie strony skarżącej, że między nią a "K." została zawarta umowa agencji i w jej ramach "K." zawarł powyższy kontrakt. Artykuł 758 par. 1 k. c. jednoznacznie stanowi, że umowa agencji polega na pośrednictwie przy zawieraniu umów na rzecz dającego zlecenie albo do zawierania takich umów w jego imieniu. Z żadną z tych postaci nie mamy do czynienia w przypadku kontraktu nr 45030/09928.
Powyższe ustalenia i argumenty prowadzą do konkluzji, że organy podatkowe prawidłowo uznały dochód osiągnięty w 1991 r. przez Przedsiębiorstwo "I." za podlegający opodatkowaniu w całości w Polsce według generalnej zasady sformułowanej w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując, że do tego podatnika nie mają zastosowania przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Sąd podzielił to stanowisko, stwierdzając, że podstawą stosowania przepisów tej umowy musi być tożsamość podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku tego samego rodzaju w obu państwach będących stronami umowy. Rozliczenie pomiędzy przedsiębiorstwami "K." i "I.", w tym rozstrzygnięcie kwestii uiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego, wykracza poza zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Uznając zatem, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa.