Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy w Ż. ustalił Józefie M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. wraz z odsetkami zwłoki za zaniżoną i nieterminową wpłatę zaliczek za ten podatek.
W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, iż temu podatkowi podlegają wszystkie dochody z wyjątkiem zwolnionych na mocy tej ustawy.
W przypadku zaś rent, w tym zagranicznych, dochody te są równe przychodom. Wykazano też, że poniesione przez Józefę M. wydatki na cele mieszkaniowe nie mogły być uwzględnione z uwagi na przekazanie w lutym 1992 r. umową darowizny na rzecz jej dzieci budynku w którym były poczynione nakłady.
Także w uzasadnieniu decyzji zawarto stosowne wyliczenie dotyczące ustalenia należnego za 1992 r. podatku i odsetek za zwłokę. Od tej decyzji odwołał się Tadeusz M., pełnomocnik Józefy M., kwestionując między innymi sprawę odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz zarzucając, iż Urząd Skarbowy nie uwzględnił "kosztów uzysku" z tytułu transportu gotówki chociażby na poziomie minimalnym.
Ponadto odwołujący podniósł zarzut, że Narodowy Bank Polski w B., jak i Bank Przemysłowo-Handlowy Oddział w Ż., jako instytucje wypłacające renty zagraniczne były zobowiązane do poboru zaliczek od tych rent, na co zwrócił uwagę NBP Departament Operacji Zagranicznych. W tych warunkach odwołujący wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z uwagi na błędne naliczenie odsetek za zwłokę, jak i konieczność uwzględnienia w ponownie dokonywanych ustaleniach odnośnie należnego za 1992 r. podatku i kosztów uzyskania przychodów z tytułu transportu gotówki do rąk podatnika.
Decyzją z dnia 6 czerwca 1993 r. Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję ustalając należny podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 49.184.000 zł.
W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż do podatku nie miał zastosowania przepis art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do organów rentowych a nie banków, akcentując iż podatnik nie upoważnił banku jako płatnika do pobierania zaliczek z otrzymywanej przez niego renty zagranicznej. Zatem Józefa M. sama powinna bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w terminach określonych przepisami, to jest do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni z tym, że za grudzień zaliczkę w wysokości należnej za listopad uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy II instancji, stwierdził, iż w przypadku uzyskiwania przychodów z rent /w tym, zagranicznych/ są one również dochodem z tego źródła, a więc koszty uzyskania przychodów w przypadku podatnika pobierającego rentę zagraniczną nie występują.
Wyliczając szczegółowo kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatnika za 1992 r. oraz określając terminy ich płatności organ odwoławczy stwierdził, że ich uiszczenie po terminie płatności upoważnia ten organ do pobrania stosownych odsetek za zwłokę, a to stosownie do art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto skoro podatek wyliczono w oparciu o informacje otrzymane z Banku Przemysłowo Handlowego-Oddziału w Ż. oraz NBP w B., to zarzuty podatnika dotyczące rozbieżności w zakresie wielkości podstawy naliczenia podatku również nie mogły być uwzględnione. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, iż powstałe zaległości z uwagi na nieterminowe wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy nie mogą obciążać innych organów, bowiem za powyższe uchybienia odpowiada wyłącznie podatnik. Jednocześnie organ ten podał przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji, którą był brak określenia terminów płatności należnego zobowiązania podatkowego.
Od tej ostatecznej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając, iż naruszone zostało prawo materialne przez błędne określenie płatnika podatku dochodowego, którym jest ZUS Wydział Rent Zagranicznych oraz nieuwzględnienie kosztów przychodu poniesionych w formie "zlecenia odebrania i transportu renty z banku do rąk osoby uprawnionej". Szczegółowo wyjaśniając swoje stanowisko w tych sprawach domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany wcześniej podjętego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadziła się do interpretacji materialnego prawa podatkowego w kwestii ustalenia, kto był w 1992 r. płatnikiem renty zagranicznej obowiązanym do pobierania od niej zaliczek oraz czy można uznać za koszty uzyskania przychodów w przypadku takiej renty wydatki poniesione przez pełnomocnika podatniczki związane z jej odebraniem z banku i dostarczeniem osobie uprawnionej.
W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Konsekwencją tego jest to, że wielkość należnego podatku dochodowego możliwa jest do ustalenia dopiero po upływie roku podatkowego. Zaliczkowe wpłacenie należności na poczet podatku dochodowego opiera się na założeniu, że dochód jaki da się ustalić po upływie roku podatkowego tworzy się nie jednorazowo, ale jest efektem systematycznego uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania. Zaliczki na ten podatek wpłacane są na poczet należnego, ustalonego później zobowiązania podatkowego.
Zaliczki na podatek dochodowy mogą być płacone przez samego podatnika, zobowiązanego wówczas do obliczenia ich wysokości albo przez płatnika obliczającego i potrącającego stosowne kwoty z należności wypłacanych podatnikowi.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustanowiła podatnikami następujące kategorie podmiotów:
- zakłady pracy, w tym osoby fizyczne zatrudniające pracowników,
- rolnicze spółdzielnie produkcyjne,
- organy rentowe w tym również banki dokonujące wypłat rent i emerytur z zagranicy,
- organy zatrudnienia.
Do samodzielnego wpłacenia, a więc bez udziału płatnika, zaliczek na podatek dochodowy zobowiązani byli podatnicy osiągający dochody z emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy, jeżeli obowiązek uiszczenia zaliczek nie został nałożony na bank dokonujący wypłat.
Natomiast zgodnie z art. 34 cyt. wyżej ustawy organy rentowe były zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne do wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent. Przepis ten odnosi się do emerytur i rent krajowych wypłacanych tylko bezpośrednio przez te organy.
Jeżeli chodziło o renty emerytury z zagranicy, to w 1992 r. banki dokonujące ich wypłaty jedynie na wniosek podatnika miały obowiązek potrącać zaliczki miesięczne a także sporządzać roczne obliczenia podatku dochodowego oraz przekazywać informacje do urzędu skarbowego o wysokości wypłacanych rent lub emerytur i pobranych zaliczek na podatek dochodowy.
W pozostałych zaś przypadkach sporządzały tylko informacje o wypłacanych emeryturach i rentach zagranicznych dla urzędu skarbowego /art. 39 cyt. wyżej ustawy./.
W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca ani jej pełnomocnik nie złożyli wniosku o potrącenie przez bank z uzyskiwanych dochodów zaliczek, a zatem skarżąca obowiązana była sama składać deklaracje na zaliczki i wpłacać je w terminie do Urzędu Skarbowego /art. 40 i art. 44 cyt. wyżej ustawy/.
Próba przerzucenia odpowiedzialności za zaistniałe uchybienia na organy rentowe czy też banki wobec powyższej regulacji prawnej nie jest więc uzasadniona. Ponadto wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym lansowany jest pogląd, według którego za zobowiązania podatkowe zawsze odpowiada podatnik, zaś nawet fakt niewywiązania się płatnika z nałożonych na niego obowiązków /co w niniejszej sprawie nie zachodzi/ nie zwalnia podatnika od tej odpowiedzialności.
W kwestii zaś kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż podatnik otrzymywać może dochody z różnych źródeł. Z uzyskiwaniem przychodów wiąże się często konieczność ponoszenia określonych wydatków. Wydatki te z wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych w ustawie uznawane są za koszty uzyskania przychodów z tym, że w odniesieniu do niektórych źródeł przychodów w celu ustalenia dochodów odlicza się koszty w wysokości faktycznie poniesionej /udowodnionej przez podatnika/, w innych zaś przypadkach koszty te oblicza się według norm procentowych ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, iż występują też takie rodzaje przychodów, których uzyskanie nie wymaga ponoszenia kosztów.
W tym przypadku pojęcie przychodu jest równoznaczne z dochodem podlegającym opodatkowaniu. Do przychodów, których uzyskanie nie wymaga ponoszenia kosztów, zalicza się w szczególności emerytury i renty, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, nagrody itp.
W tym stanie rzeczy wydatków poniesionych przez pełnomocnika skarżącej w kwocie 22.264.152 zł a związanych z odbieraniem renty z banku i jej dostarczeniem do rąk osoby uprawnionej nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty takie należy odnieść do stosunku zlecenia, jaki łączył podatnika z jej pełnomocnikiem, które bezpośrednio nie były związane ze źródłem przychodów w postaci renty zagranicznej.