Wyrok NSA oz. w Krakowie z 20 marca 1996 r., SA/Kr 2400/95

Teza

Nie można w każdym przypadku sprzedaży udziałów i akcji dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą.

Sprzedaż taka odbywa się bowiem także poza sferą działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy K. działając na podstawie art. 104 Kpa /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ określił wysokość zobowiązania przedsiębiorstwa "O." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. na kwotę 6.897.869,20 zł /nowych złotych/.

(...) W związku z poczynionymi ustaleniami Urząd Skarbowy dokonał korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodu za okres 1.01 - 31.12.1994 r. a następnie określił podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 1994 w wysokości 68.078.692.000 zł /starych/.

Natomiast Przedsiębiorstwo "O." jak wynika ze złożonych deklaracji - a zadeklarował tytułem należnego podatku kwotę 42.866.952.000 zł /starych/.

W oparciu o powyższe Urząd Skarbowy w K. ustalił różnicę do przypisu 26.111.740.000 zł /starych/.

Od powyższej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego K. Przedsiębiorstwo "O." wniosło odwołanie do Izby Skarbowej w K. Odwołujący się żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i doręczenie nowej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Swoje odwołanie Przedsiębiorstwu "O." uzasadniło tym, że dnia 27 kwietnia 1995 r. został ustanowiony pełnomocnik do działań w imieniu przedsiębiorstwa odnośnie wszczętego w dniu 24 kwietnia 1995 r. postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od 1.01.-30.11.1994 r., natomiast Urząd Skarbowy w K. pismem z dnia 29.08.1995 r. poinformował Przedsiębiorstwo, że zmiana numeru prowadzonej sprawy oznacza, że nie jest konieczne doręczenie wydanej decyzji pełnomocnikowi przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji odwołujący się podniósł, że prowadzący sprawę pełnomocnik nie miał możliwości podjęcia w imieniu przedsiębiorstwa stosownych działań prawnych oraz, iż został naruszony art. 40 par. 2 Kpa, w konsekwencji czego decyzja z dnia 25.08.1995 r. nie została doręczona stronie.

Ponadto Przedsiębiorstwo zaznaczyło, iż jest gotowe w każdej chwili udzielić Pawłowi K. pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy oznaczonej nowym numerem.

Odwołujący się nadmienił nadto, że w istotny sposób naruszono prawo przedsiębiorstwa do działania przez pełnomocnika.

Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa "O." utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając swe stanowisko tym, że decyzja została wydana w związku z zakończeniem postępowania podatkowego wszczętego przez Urząd Skarbowy w trybie art. 61 par. 4 Kpa W trakcie toczącego się postępowania Przedsiębiorstwo "O." nie ustanowiło pełnomocnika, a zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował jedynie postępowanie dotyczące określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres 1-11.1994 r.

Ponadto Izba Skarbowa nadmieniła, że w odpowiedzi na pismo z dnia 28.04.1995 r. Urząd Skarbowy zwrócił uwagę Przedsiębiorstwu "O.", iż przedstawione pełnomocnictwo z dnia 27.04.1995 r. dotyczyło konkretnej sprawy o ustalenie zobowiązania podatkowego w sprawie zaliczkowych wpłat podatku dochodowego za okres 1.01.-30.11.1995 r. a pomimo zwrócenia uwagi na powyższe, zakres pełnomocnictw nie został rozszerzony.

Izba Skarbowa podniosła, że w takiej sytuacji skierowanie i dostarczenie decyzji na adres Przedsiębiorstwa jest w pełni zasadne, a zarzut naruszenia art. 40 par. 2 niesłuszny, gdyż wola strony występowania w odrębnym postępowaniu bez udziału pełnomocnika została jednoznacznie określona.

Przedsiębiorstwo "O." wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25.08.1995 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.-31.12.1994 r. utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w K z dnia 10.10.1995 r. żądając wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie zostało zakończone, jako że Urząd Skarbowy nie wydał decyzji w tej sprawie.

Ponadto wnoszący skargę argumentował, że pismo z dnia 3.08.1995 r. nie rodzi żadnych skutków prawnych, gdyż Urząd Skarbowy nie wszczął nowego postępowania wobec braku podstaw oraz że został wprowadzony w błąd przez Urząd Skarbowy.

Nadto skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności art. 8 i naruszenie praw strony do działania przez wyznaczoną, obdarzoną zaufaniem osobę.

Przedsiębiorstwo "O." podniosło również, że zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego narusza przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust.

3. Zdaniem skarżącego przepis ten stanowi lex specialis i nie można go interpretować rozszerzająco na niekorzyść strony. Zdaniem skarżącego doszło również do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnoszący skargę argumentował też, że wykonanie zaskarżonej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego spowodowałoby utratę płynności finansowej przedsiębiorstwa i naraziłoby to przedsiębiorstwo na znaczną szkodę, trudną do zrekompensowania w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Na wstępie Izba Skarbowa zwraca uwagę, że pomimo pouczenia zawartego w decyzji z dnia 10.10.1995 r. podatnik nie zaskarżył tej decyzji, lecz utrzymaną w mocy decyzję I instancji.

Następnie Izba Skarbowa argumentuje, że podatnik podnosząc swe zarzuty, nie odniósł się w odwołaniu do merytorycznej strony zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że pełnomocnictwo udzielone Pawłowi K. odnosiło się wyłącznie do sprawy określenia zaliczkowych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 I - 30 XI 1994 r. Ponieważ postępowanie to było prowadzone po upływie terminu rozliczenia rocznego podatku, Urząd Skarbowy wszczął w trybie art. 61 par. 1 Kpa postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego od osób prawnych za rok 1994 r.

W trakcie toczącego się postępowania, o wszczęciu którego strona została zawiadomiona, nie ustanowiono pełnomocnika, a również zakres pełnomocnictwa nie został rozszerzony po zwróceniu uwagi stronie przez Urząd Skarbowy.

W tej sytuacji - zdaniem Izby Skarbowej - wola podatnika występowania w odrębnie toczącym się postępowaniu bez udziału pełnomocnika została jednoznacznie określona.

Izba Skarbowa podzieliła natomiast pogląd skarżącego, iż postępowanie dotyczące określenia wysokości zaliczek w sytuacji gdy nie została wydana w sprawie decyzja powinno zostać umorzone.

Jednakże w odpowiedzi na skargę uznano, iż fakt ten nie ma znaczenia w konkretnej sprawie, wobec tego, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994 r. została wydana w wyniku odrębnego postępowania, o wszczęciu którego skarżący został zawiadomiony.

Izba Skarbowa ponadto zajęła stanowisko, że przychody ze sprzedaży akcji są związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów ujemnych skutków wyceny bilansowej Izba Skarbowa przyjęła, że przychody będące następstwem wyceny bilansowej nie są przychodami należnymi i nie wpływają na dochód do opodatkowania a powstałe w następstwie obniżenia wartości zapasów straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Istotna rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy zakwalifikowania sprzedaży udziałów i akcji do przychodów "związanych z działalnością gospodarczą".

Organy podatkowe traktują ten związek jako fakt oczywisty, nie przedstawiając żadnej merytorycznej argumentacji na poparcie tego twierdzenia.

Tymczasem sprawa nie jest tak oczywista jakby się mogło wydawać.

W przepisach ww. ustawy nie wymieniono odrębnie tego rodzaju przychodów.

Zdaniem sądu nie można w każdym przypadku sprzedaży udziałów i akcji dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą podmiotu prowadzącego taką działalność.

Sprzedaż taka odbywa się bowiem także poza sferą działalności gospodarczej.

Świadczy o tym uregulowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wymieniając konkretne przychody pozostające w związku z działalnością gospodarczą, nie wymieniono przychodów ze sprzedaży udziałów i akcji.

Należy z tego wnosić, że ustawodawca nie zaliczył generalnie przychodów ze sprzedaży udziałów i akcji, jako związanych z działalnością gospodarczą.

Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest konkretnych uregulowań w tym przedmiocie, to należy stosować analogiczne zasady jak w ustawie regulującej również podatek dochodowy, tyle że w odniesieniu do osób fizycznych.

Takiego podejścia wymaga zasada równości opodatkowania.

Trafnie podnosi także skarżący argument z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wspierający brak woli ustawodawcy kwalifikowania każdego przychodu ze sprzedaży udziałów i akcji jako związanego z działalnością gospodarczą.

Poza wyżej przedstawioną argumentacją ogólną wskazać trzeba w tym konkretnym przypadku także źródła posiadania udziałów i akcji, które nie zostały nabyte w celu dalszego obrotu, a pochodziły z restrukturyzacji przedsiębiorstwa.

Dlatego Sąd nie podzielił zapatrywania organów podatkowych co do charakteru przychodów ze sprzedaży udziałów i akcji.

Podzielił natomiast zaopatrywanie co do skutków wyceny bilansowej z przyczyn naprowadzanych w odpowiedzi na skargę.