Wyrok NSA oz. w Krakowie z 17 marca 1994 r., SA/Kr 3031/93

Teza

Straty z lat ubiegłych, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, odliczane są w całości od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego w kwocie przypadającej do pokrycia z dochodu tego roku. Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy obliczane są od nadwyżki tego dochodu ponad kwotę strat przypadających do odliczenia od dochodu osiągniętego od początku roku.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki z o. o. "Ś." w T. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 września 1993 r. w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy za 1993 rok i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej dwa miliony złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 15 września 1993 r. nr PO-732/2-20/93 utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 czerwca 1993 r. nr PO. I 17777/93, ustalającą spółce z o. o. "Ś." w T. zaliczki w wysokości 75.576.000 zł na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1993 r.

Decyzję Izby Skarbowej w (...) spółka "Ś." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W skardze podała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy za 1993 r. powinny być obliczone i wpłacone na konto organu podatkowego od tej części dochodu osiągniętego w tym roku, która przekraczała stratę poniesioną przez spółkę w latach ubiegłych, podlegającą odliczeniu od dochodu osiągniętego w 1993 r. Strata podlegająca odliczeniu w tym roku wynosiła 121.530.000 zł. Zaliczki na podatek dochodowy więc powinny być obliczone i odprowadzone na rzecz organu podatkowego od dochodu przekraczającego tę kwotę. Tak też postąpiła spółka przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy za 1993 rok. Organy podatkowe jednak zajęły inne stanowisko. W obu decyzjach - I i II instancji - przyjęły, że przy ustalaniu podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za dany rok podatkowy straty z lat ubiegłych podlegające odliczeniu od tego dochodu należy odliczać systemem narastającym w wysokości 1/12 tych strat od dochodu osiągniętego w każdym miesiącu tego roku. To stanowisko, zdaniem skargi, w istotny sposób narusza postanowienia art. 7 ust. 5 powyższej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa, że stratę z lat ubiegłych pokrywa się z dochodu osiągniętego w trzech kolejnych latach podatkowych, a nie w trzydziestu sześciu kolejnych następujących po sobie miesiącach. Ani to, że zaliczki na podatek dochodowy za dany rok podatkowy nalicza się w sposób narastający od początku roku, ani pouczenie w deklaracji podatkowej CIT-2 nie mogą stanowić podstawy do odliczenia strat z lat ubiegłych od dochodu osiąganego w danym roku podatkowym systemem narastającym w każdym miesiącu w wysokości 1/12 straty przewidzianej do odliczenia w danym roku podatkowym. Pokrycie strat z lat ubiegłych, podlegających potrąceniu z dochodu osiąganego w danym roku podatkowym, powinno nastąpić w całości od dochodu osiągniętego od początku roku, aż do skonsumowania całej straty podlegającej odliczeniu.

Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę powołano się także na wydany przez Ministerstwo Finansów (...) wzór deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2. W myśl instrukcji zamieszczonej w tym wzorze kwota straty podlegająca zaliczkowo odliczeniu w danym roku stanowi iloczyn straty przypadającej na dany miesiąc i liczby miesięcy, jakie upłynęły od początku roku podatkowego do czasu, za który składana jest deklaracja na podatek. Skoro dochód do opodatkowania ustalany jest narastająco, to i straty z lat poprzednich podlegają odliczeniu od tego dochodu w sposób narastający. Potrącenie straty z lat ubiegłych w całości od dochodu osiąganego w danym roku podatkowym jest niezgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i prowadziłoby do finansowania się podatnika zobowiązaniami wobec budżetu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Straty z lat ubiegłych, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, są odliczane w całości od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego w kwocie przypadającej do pokrycia z dochodu tego roku. Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy obliczane są od nadwyżki tego dochodu ponad kwotę strat przypadających do odliczenia od dochodu osiągniętego od początku roku.

W świetle przepisów powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych brak jest podstawy do tego, by kwota strat z lat ubiegłych, przy ustalaniu podstawy obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, podlegała w danym roku podatkowym zaliczkowemu odliczeniu od osiąganego przez dany podmiot dochodu systemem narastającym w ciągu całego roku w wysokości 1/12 kwoty tej straty w poszczególnych miesiącach danego roku.

Podstawą do takiego odliczania strat z lat ubiegłych od dochodu osiąganego w bieżącym roku podatkowym nie może być to, że zaliczki na podatek dochodowy są obliczane w poszczególnych miesiącach od dochodu ustalonego systemem narastającym od początku roku, ani też postanowienie instrukcji zamieszczonej we wzorze deklaracji podatkowej CIT-2 wzór D-5 poz. 39, wydanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 25 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do określania, w jaki sposób ma być pokrywana strata z lat ubiegłych z dochodu bieżącego roku podatkowego.

Ze względu na to, że w art. 7 ust. 4 omawianej ustawy jest mowa o potrąceniu straty z lat ubiegłych od dochodu osiąganego w danym roku podatkowym, a nie od dochodu osiąganego w poszczególnych miesiącach tego roku, strata ta podlega potrąceniu w całości aż do jej wyczerpania od dochodu osiąganego od początku roku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.