Uzasadnienie
Decyzją (...) z dnia 13 grudnia 1994 r. /doręczoną 19 grudnia 1994 r./ Urząd Skarbowy w P.-T. wymierzył J. i G. H. za 1991 r. podatek dochodowy w kwocie 157.291.000 zł. "przy nieuznaniu za dowód prowadzonych ksiąg jak w decyzji na podatek obrotowy".
W uzasadnieniu stwierdzono, że szczegółowe rozliczenie dochodu J. H. w wysokości 427.155.400 zł. zostało zawarte w decyzji dotyczącej wymiaru podatku obrotowego w spółce M. U. i Spółka.
Z akt administracyjnych wynika, że decyzja ta jest decyzją Urzędu Skarbowego w P.-T. (...) z dnia 13 grudnia 1994 r., ograniczającą się do ustalenia obrotu spółki cywilnej M. U. i Spółka za okres 11 sierpnia - 31 grudnia 1991 r. w wysokości 10.029.890.200 zł. "przy nieuznaniu za dowód prowadzonych ksiąg handlowych na podstawie art. 169 par. 1 w związku ze stwierdzoną nierzetelnością".
W uzasadnieniu stwierdzono, że obrót ustalono w drodze szacunku, ponieważ w wyniku porównania marży stosowanej przez M. U. w okresie zwolnienia i po okresie zwolnienia /przez Spółkę/ stwierdzono drastyczną różnice; sklep był prowadzony od 24 sierpnia 1991 r. przez spółkę cywilną, której wspólnikami byli M. U. i J. H., wcześniej prowadził go sam M. U., który do 10 sierpnia 1991 r. korzystał ze zwolnienia podatkowego. Oprócz sposobu wyliczenia obrotu spółki dokonano również obliczenia dochodów przypadających na poszczególnych wspólników. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w P.-T. (...) z dnia 24 kwietnia 1995 r., która nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.
W odwołaniu od decyzji (...) J. i G. H. podnieśli zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 174 Kpa przez nieuwzględnienie faktu, iż decyzja I instancji jest decyzją nieprawomocną a wydanie prawomocnej decyzji przez Izbę Skarbową - z uwagi na 3-letni okres przedawnienia - jest niedopuszczalne. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. /M.P. nr 18 poz. 137/ w związku z art. 35 par. 1 i 3 Kpa, wynikłe z przewlekłego ponadmiesięcznego okresu załatwiania sprawy, co uniemożliwiło skorzystanie z dobrodziejstw wynikających z tego zarządzenia.
Decyzję (...) z dnia 27 kwietnia 1995 r. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w P.-T. utrzymała w mocy decyzję (...), uznając, że:
- - organ I instancji wydał decyzję w terminie określonym w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. w terminie gdy od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy nie upłynęły 3 lata,
- - załatwienie sprawy - jako szczególnie skomplikowanej - nastąpiło w terminie określonym w art. 35 par. 3 Kpa; od dnia rozpoczęcia kontroli /20 października 1994 r./ do dnia wydania decyzji /13 grudnia 1994 r./ upłynęły niecałe dwa miesiące,
- - zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. dotyczy innych zagadnień prawnych - zaniechania poboru niektórych podatków natomiast decyzja I instancji dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik J. i G. H. podniósł te same zarzuty co w odwołaniu oraz zarzut "niewskazania - z powodu jej braku - podstawy prawnej, na której oparto merytoryczne rozstrzygnięcie a dotyczącej stosowanych przez skarżącego marż". W ocenie skargi decyzje obu instancji nie zawierają merytorycznego uzasadnienia; Urząd Skarbowy zawarł część uzasadnienia w decyzji (...), utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, a część - w innej decyzji, skierowanej do skarżących i innego podmiotu (...).
"Dzielenie" uzasadnienia na dwie części rażąco narusza art. 107 Kpa, niezależnie od tego, że decyzja (...) dotyczy spółki cywilnej, której wspólnikami są M. U. i J. H. Zasadnicza część uzasadnienia zawarta w tej decyzji, a dotycząca niniejszej sprawy, jest oparta na wysokości stosowanej marży; ustaleń tych dokonano, badając stosowane w tym okresie marże w innych sklepach. Jednakże tego rodzaju metoda "porównawcza" nie uzasadniała przyjęcia tezy o bezprawnym zaniżeniu wysokości marż; w 1991 r. nie było przepisów prawnych, dotyczących wysokości marż.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu stosowania metody porównawczej z innymi podmiotami, uznano go za nieprawdziwy, ponieważ przy szacunku przychodu oparto się na dokumentach podatników. Urząd Skarbowy, powołując w decyzji wymiarowej /chodzi o decyzję ustalającą wysokość obrotu spółki cywilnej/ art. 169 par. 1 Kpa, wykazał na jakiej podstawie księgi handlowe zostały nie uznane za dowód w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego, organy podatkowe powołują się na szczegółowe rozliczenie dochodu skarżącego J. H. z tytułu udziału w spółce cywilnej, zawarte w odrębnej decyzji, określonej przez Urząd Skarbowy jako "decyzja wymiarowa na podatek obrotowy spółki". jest to decyzja (...) z dnia 13 grudnia 1994 r., wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie jest to decyzja wymiarowa dotycząca podatku obrotowego, ponieważ nie wymierzono nią podatku, a jej rozstrzygnięcie ogranicza się do ustalenia obrotu spółki cywilnej, której wspólnikiem jest skarżący.
Ponadto w decyzji tej podano, że ksiąg handlowych nie uznano za dowód na podstawie art. 169 par. 2 /prawdopodobnie chodzi o art. 169 par. 1 Kpa/ w związku ze stwierdzoną nierzetelnością, z tym, że z uzasadnienia wydaje się wynikać, że za nierzetelność organy podatkowe uważają różnice w marżach osiąganych przez spółkę w porównaniu do marż osiąganych przez M. U., prowadzącego wcześniej sklep samodzielnie.
W uzasadnieniu tej decyzji dokonano także oszacowania dochodów wspólników z tytułu udziałów w spółce. Dlatego chociaż omawiana decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, to na użytek rozpatrywanej sprawy, konieczne jest dokonanie jej oceny, tym bardziej, że powołują się na nią organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że obowiązujące w 1991 r. a także w dniu wydania decyzji o ustalenie obrotu w 1991 r. przepisy prawa /tak samo jak i obowiązujące obecnie/ nie przewidywały wydawania tego rodzaju decyzji. Obowiązująca w 1991 r. ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ w art. 11a stanowiła, że podatek obrotowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przepis ten korespondował z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Z powołanych przepisów wynika, że oparte na nich rozstrzygnięcia organu podatkowego powinny sprowadzać się do określenia wysokości podatku.
Natomiast ustalenie podstawy opodatkowania /obrotu/ służy jedynie określeniu wysokości podatku i powinno stanowić element uzasadnienia decyzji. A zatem jeżeli obrót osiągany przez spółkę cywilną, której wspólnikiem jest skarżący, był zwolniony od podatku obrotowego, to brak było podstawy prawnej do wydania tego rodzaju decyzji. W tej sytuacji przyjęte w decyzji dotyczącej wysokości obrotu spółki, ustalenia w zakresie obrotu oraz - wbrew jej tytułowi /mówiącemu o podatku obrotowym/ - także dochodu wspólników spółki nie mogą być uznane za wiążące w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzję.
Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącym wysokości podatku dochodowego za 1991 r. w innej wysokości niż wynikające ze złożonego przez nich zeznania /art. 210 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Dlatego obowiązkiem organów podatkowych było przede wszystkim wykazanie w uzasadnieniach decyzji przyczyn, z powodu których nie uznały ksiąg handlowych za dowód w postępowaniu podatkowym, a następnie ustalenie podstawy obliczenia podatku dochodowego czyli dochodu w drodze szacunkowej z jednoczesnym przedstawieniem przyjętej metody szacowania. Uzasadnienia decyzji zaskarżonej i decyzji I instancji wymogów tych nie spełniają, ograniczając się do odesłania do decyzji ustalającej obrót spółki cywilnej. W tym zakresie należy podzielić stanowisko skargi o naruszeniu art. 107 Kpa.
Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zebranych materiałów i uzasadnienia nie zaskarżonej decyzji dotyczącej ustalenia obrotu spółki cywilnej pod kątem, czy zaistniały określone w art. 169 Kpa przesłanki nieuznanie ksiąg handlowych za dowód w postępowaniu podatkowym.
W tym świetle istnieją istotne sprzeczności między ustaleniami organów podatkowych a powołaną przez nie podstawą prawną nieuznania ksiąg handlowych. W uzasadnieniach decyzji obu instancji dotyczących podatku dochodowego /w decyzji I instancji przez odesłanie do decyzji dotyczącej ustalenia obrotu spółki/ organy podatkowe uznały prowadzoną przez wspólników spółki cywilnej księgę handlową za nierzetelną, a więc uznały za podstawę nieuznania tej księgi par. 1 art. 169 Kpa, co potwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.
Jednakże organy podatkowe nie przytoczyły żadnych konkretnych okoliczności, świadczących o nierzetelności księgi. Za okoliczność świadczącą o nierzetelności księgi nie można uznać przytoczonych w decyzjach dotyczących ustalenia obrotu spółki cywilnej różnic między marżami stosowanymi przez spółkę cywilną a stosowanymi przez M. U. /drugiego wspólnika spółki/ w okresie, kiedy samodzielnie prowadził sklep, który następnie był prowadzony w ramach spółki. Przytoczenie tej okoliczności wydaje się wskazywać, że organy podatkowe upatrują podstawę nieuznania księgi handlowej nie w par. 1 ale w par. 2 art. 169 Kpa.
Należy podkreślić, że par. 1 i 2 art. 169 Kpa powinny być traktowane rozłącznie jako przesłanki nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym /por. E. Ruśkowski: Nieuznanie za dowód w postępowaniu rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych - w świetle praktyki organów administracyjnych i orzecznictwa sądowego, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1995 nr 9 str. 21-22 i przytoczone tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego/.
Jednakże w decyzjach będących przedmiotem skargi w niniejszej sprawie /dotyczącej podatku dochodowego J. i G. H./ przywołują jedynie par. 1 art. 169 Kpa. Przepis par. 2 tego artykułu ale obok par. 1 - został przytoczony jedynie w decyzji II instancji, dotyczącej ustalenia obrotu spółki /decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej (...) z dnia 24 kwietnia 1995 r./. Organy podatkowe nie podały jednak, którą z trzech opisanych w art. 169 par. 2 Kpa sytuacji faktycznych, uznały za przyczynę nieuzasadnienia księgi. Należy podkreślić, że przepisy art. 169 Kpa - w szczególności jego par. 2 - muszą być interpretowane w sposób ścisły i wymagają szczegółowego uzasadnienia. Przytoczone przez organy podatkowe różnice w marży wykazanej przez M. U. a następnie przez spółkę cywilną /M. U. i J. H./ nie mogą być uznane za żadną z sytuacji opisanych w art. 169 par. 2 Kpa w szczególności nie można uznać, że różnice te wskazują na "znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności". Obrotu osiąganego przez jeden podmiot gospodarczy /M. U. prowadzącego wcześniej sklep jednoosobowo/ nie można uznać za przeciętny w danej branży.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym będzie konieczne wykazanie, na jakiej podstawie księgi handlowe nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego. W wypadku nieuznania ksiąg należy dokonać szacunku dochodu J. H. z udziału w spółce cywilnej; skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, to ustalenie tego dochodu powinno nastąpić w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 1995 r. SA/Kr 178/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 21/, że dochód spółki cywilnej powinien być ustalony w odrębnej decyzji, a nie w decyzjach dotyczących wymiaru podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Przede wszystkim dlatego, że brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dochód spółki cywilnej; jak już była o tym wcześniej mowa, przepisy podatkowe przewidują wydawanie decyzji dokonujących wymiaru podatku, a nie ograniczających się jedynie do ustalenia podstawy opodatkowania /dochodu/; ustalenie podstawy opodatkowania służby jedynie określeniu wysokości podatku i powinno stanowić element uzasadnienia decyzji.
Ponadto spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce cywilnej są osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki /art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, a obecnie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W tej sytuacji stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, może być uznane jedynie za postulat do lege ferenda, gdyż zasadne byłoby przyjęcie takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiałyby wydawanie decyzji ustalającej wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną bez konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie w decyzjach określających wysokość podatku dochodowego dla każdego ze wspólników.
Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, to należy uznać je za niezasadne i tak:
- - art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - niezależnie od tego, że dotyczy jedynie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy,
- - nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy decyzji I instancji, wydanej przed upływem tego okresu /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1992 r. III ARN 8/83 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 8/,
- - nie nastąpiło naruszenie art. 35 par. 3 Kpa, gdyż rozpatrywana sprawa z uwagi na przeprowadzony szacunek podstawy opodatkowania jest sprawą szczególnie skomplikowaną,
- - organy podatkowe, kwestionując stosowane marże, nie twierdziły wcale, że są one niezgodne z przepisami o wysokości marż, tylko że występują rażące różnice między marżami stosowanymi wcześniej przez M. U. Mając na uwadze względy na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.