Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie wykładni prawa, w szczególności par. 2 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, wydanego na podstawie ustaw z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ i z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Okresowo zwolnienia od podatku dochodowego nabyte na podstawie wymienionego rozporządzenia - chociaż zostały uchylone ustawy, na podstawie których wydano to rozporządzenie - zachowały swą moc stosownie do art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Przepis par. 2 ust. 1a rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. - jak słusznie podniesiono w skardze - powinien być interpretowany w kontekście pozostałych przepisów rozporządzenia, ale przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów ustaw, na podstawie których to rozporządzenie zostało wydane. Dlatego najpierw należy zauważyć, iż za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki cywilnej. Wykluczały to przepisy art. 1 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; obecnie zaś wykluczają art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tej przyczyny sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego użyte w części wstępnej par. 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. może odnosić się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego; przecież nie można zwolnić od podatku kogoś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy, czy inaczej mówiąc - kto nie ma podmiotowości podatkowoprawnej.
Wymieniony przepis stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi". Z uwagi na to, iż podatnikami podatku dochodowego nie są spółki cywilne - tak samo jak i inne spółki nie będące osobami prawnymi - przez jednostki organizacyjne, o których mowa w przepisie par. 1 ust. 1 rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie jednostki, określone w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tzn. te jednostki organizacyjne, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli takie, które nie są spółkami nie mającymi osobowości prawnej, w tym spółkami cywilnymi.
Godzi się również zauważyć, że zakres pojęcia podmiotu gospodarczego w rozumieniu par. 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. jest węższy niż w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Pojęcie podmiotu gospodarczego użyte wyłącznie na użytek rozporządzenia - ze względu na to, że podatnikami podatku dochodowego nie są spółki nie będące osobami prawnymi - nie obejmuje właśnie tych spółek.
Omawiane rozporządzenie zostało wydane na podstawie dwóch ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /zastąpionej ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /zastąpionej ustawą z dnia 15 lutego 1992 r./ i zwolnienia wprowadzone przepisami tego rozporządzenia dotyczą dwóch odrębnych grup podatników, a mianowicie:
1/ osób fizycznych - objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, 2/ osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie będących osobami prawnymi - objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych.
A zatem, jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych to za podmiot gospodarczy zwolniony od tego podatku na podstawie rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. należy uznać wyłącznie osobę fizyczną a nie spółkę cywilną osób fizycznych.
Należy mieć to na uwadze przy wykładni przepisu par. 2 ust. 1a rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu działalności obejmującej m.in. wytwarzanie wyrobów piekarskich przysługuje podmiotom gospodarczym, powstałym po dniu wejścia w życie rozporządzenia, które wybudują i wyposażą obiekty w maszyny i urządzenia lub dostosują posiadane obiekty przez zainstalowanie w nich odpowiednich maszyn i urządzeń do prowadzenia tej działalności. Organy podatkowe nie kwestionują, że skarżący i jego wspólnik spełnili warunek określony w końcowej części wymienionego przepisu, tzn. że wybudowali i wyposażyli w 1991 r. obiekt w odpowiednie maszyny i urządzenia do produkcji piekarskiej objętej zwolnieniem. Uważają jedynie, że skoro spółka cywilna, której wspólnikiem jest skarżący, powstała w 1986 r., to nie można jej uznać za podmiot gospodarczy powstały po dniu wejścia w życie rozporządzenia.
Jednakże dzień powstania spółki cywilnej nie ma tutaj żadnego znaczenia. Jak już była mowa o tym wcześniej, omawiane zwolnienie nie dotyczy spółek cywilnych, tylko osób fizycznych, w tym i wspólników tych spółek; ponadto spółka cywilna nie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Dlatego użyte w par. 2 ust. 1a rozporządzenia sformułowanie: "podmiotem gospodarczym - powstałym po dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia" w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych należałoby rozumieć jako: "osobom fizycznym - powstałym po dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia". Jednakże w stosunku do osób fizycznych nie można mówić o ich powstawaniu; osoba fizyczna, którą jest człowiek, "powstaje" najpóźniej z chwilą urodzenia, a jest oczywiste, że w omawianym przepisie nie chodzi o zwolnienie od podatku osób urodzonych po dniu wejścia w życie rozporządzenia.
Prowadzi to do wniosku, że użyty w par. 2 ust. 1a rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. zwrot o powstaniu podmiotu gospodarczego może odnosić się wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie będących osobami prawnymi, a więc do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem warunek, uzależniający zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu działalności wymienionej w par. 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia od powstania podmiotu gospodarczego po dniu wejścia w życie, rozporządzenia, nie ma zastosowania do osób fizycznych, w tym także uzyskujących dochody podlegające zwolnieniu z udziału w spółce nie będącej osobą prawną.
Uzależnienie przez organy podatkowe zwolnienia skarżącego od podatku dochodowego od warunku nie mającego do niego zastosowania - przy nie kwestionowanym przez te organy spełnieniu pozostałych warunków określonych w rozporządzeniu - stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisów par. 1 ust. 1 i par. 2 ust. 1a rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. Skutkuje to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy o NSA.