Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 6 lipca 1995 r. określił (...) Przedsiębiorstwu Ceramiki Budowlanej "C." dywidendę od funduszu założycielskiego za 1995 r. w wysokości 520 449 zł i miesięczną ratę dywidendy w wysokości 43 371 zł. Urząd stwierdził, że Przedsiębiorstwo nie uwzględniło skutków aktualizacji wyceny środków trwałych przy ustalaniu wysokości funduszu założycielskiego. Skutki przeszacowania środków trwałych zostały w całości zaliczone na nowo utworzony fundusz z aktualizacji wyceny w myśl art. 31 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/. W efekcie nie nastąpił wzrost funduszu założycielskiego i tym samym nie uległa zmianie podstawa naliczenia dywidendy. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ fundusz założycielski zwiększa się lub zmniejsza o kwotę zmian wartości majątku przedsiębiorstwa, będącą skutkiem aktualizacji wyceny środków trwałych. Dlatego o kwotę tej zmiany Przedsiębiorstwo miało obowiązek powiększyć fundusz założycielski, stanowiący podstawę naliczenia dywidendy /art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r./. Uwzględniając to, Urząd (...) ustalił, że na skutek aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. fundusz założycielski uległ zwiększeniu o 939.810,05 zł /z 4.264.684,04 zł do 5.204.494,09 zł/. Od tak powiększonego funduszu założycielskiego dywidenda wyliczona według obowiązującej w 1995 r. 10-procentowej stopy /art. 45 ustawy budżetowej na rok 1995 - Dz.U. nr 27 poz. 478/ wyniosła 520.449 zł, czyli miesięcznie 43.371 zł, a nie 35.539 zł, jak wykazało Przedsiębiorstwo w deklaracji.
W odwołaniu Przedsiębiorstwo podniosło, że ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości uchylono ust. 2 w art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. A zatem od 1 stycznia 1995 r. zasady rachunkowości tych przedsiębiorstw określa ustawa o rachunkowości, która w art. 31 ust. 5 przewiduje, że powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał /fundusz/ z aktualizacji wyceny i nie może być ona przeznaczona do podziału. Zwiększenie funduszu założycielskiego o kwotę zmian majątku w wyniku aktualizacji wyceny środków trwałych naruszyłoby wymieniony przepis. Obowiązek utworzenia odrębnego funduszu rezerwowego z aktualizacji wyceny wynika również z treści załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości /Pasywa. A.IV/. Odwołując się do wskazówek wypływających z systematyki ustawy i do zakresu unormowania wymienionych ustaw /ustawa o rachunkowości normuje tylko fragment gospodarki finansowej przedsiębiorstwa/, Przedsiębiorstwo uważa, że przepisy ustawy o rachunkowości - jako szczególne - mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Ustawa o rachunkowości ogranicza w odpowiedniej części zakres zastosowania ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.
Decyzją z dnia 9 sierpnia 1995 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, uznawszy, że przepisy art. 4 i 6 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych są przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy o rachunkowości.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie decyzji obu instancji, podając te same argumenty co w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Poza argumentami przytoczonymi w uzasadnieniach decyzji podniesiono, że na mocy art. 85 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości uchylono jedynie art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Nie zmieniono natomiast przepisów art. 4 ust. 2 ani art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Wynika z tego, że zasady rozliczeń skutków aktualizacji wyceny w przedsiębiorstwach państwowych nie zostały zmienione.
W załączniku do protokołu rozprawy sądowej skarżące Przedsiębiorstwo dodatkowo podniosło, że zastosowany przez organy podatkowe sposób rozliczenia skutków przeszacowania środków trwałych, zgodny z interpretacją Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie okólnym nr GN 2-0635-9/95 z dnia 16 lutego 1995 r., doprowadził do nierówności prawnej różnych podmiotów gospodarczych /spółki handlowe rozliczyły skutki przeszacowania tylko zgodnie z ustawą o rachunkowości/, co narusza wymagania praworządności. Słuszność stanowiska skarżącego potwierdza nowelizacja ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1995 nr 154 poz. 791/, dostosowująca jej przepisy do ustawy o rachunkowości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że w 1995 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ dotyczące zasad rozliczeń skutków aktualizacji wyceny środków trwałych. Obowiązująca od 1 stycznia 1995 r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ uchyliła tylko jeden przepis ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, a mianowicie art. 20 ust. 2, upoważniający Ministra Finansów do określenia obowiązujących przedsiębiorstwa państwowe zasad prowadzenia rachunkowości /art. 85 ust. 1 pkt 4/. Poza tym nie wprowadziła żadnych innych zmian do ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Wynika z tego, że zamiarem ustawodawcy nie było dokonywanie zmian w zasadach naliczania funduszy przedsiębiorstw państwowych; w przeciwnym razie nie poprzestano by na wykreśleniu wymienionego przepisu art. 20 ust. 2, dotyczącego rachunkowości.
Zmiany dalej idące, ale dopiero od dnia 1 stycznia 1996 r., wprowadziła ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/, która uchyliła przepisy przewidujące dokonywanie zmian w funduszu założycielskim i funduszu przedsiębiorstwa na skutek aktualizacji wyceny środków trwałych /przez skreślenie w szczególności art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych/. A więc dopiero od 1 stycznia 1996 r. przedsiębiorstwa państwowe mogą stosować ogólne zasady, wynikające z ustawy o rachunkowości, w tym z jej art. 31 ust. 5, dotyczące rozliczeń skutków aktualizacji wyceny środków trwałych.
Przepisy ustawy o rachunkowości, określające zasady rachunkowości /art. 1/ w przeważającej większości jednostek organizacyjnych /art. 2/, należy uznać za przepisy mające charakter przepisów ogólnych w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, które - jako odnoszące się wyłącznie do przedsiębiorstw państwowych - należy uznać za przepisy szczególne. A przepis późniejszy ogólny nie wyłącza mocy obowiązującej przepisu wcześniejszego szczególnego /lex posterior generalis non derogat legi priori speciali/. Dlatego szczególne zasady zwiększania lub zmniejszania funduszy założycielskiego i przedsiębiorstwa o kwotę zmian wartości majątku będącą skutkiem aktualizacji wyceny środków trwałych, zawarte w ustawie o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1996 r./ - jako dotyczące wyłącznie przedsiębiorstw państwowych - miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami zawartymi w art. 31 ust. 5 ustawy o rachunkowości, mającymi zastosowanie do ogółu jednostek organizacyjnych.
Należy również zwrócić uwagę na art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym kapitały /fundusze/ własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Wynika z tego, że fundusze przedsiębiorstwa państwowego, tzn. fundusz założycielski i fundusz przedsiębiorstwa, ujmuje się w księgach według zasad określonych w ustawie o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. A więc przepisy tej ustawy dotyczące funduszy przedsiębiorstwa mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o rachunkowości.
Jeżeli chodzi o podniesiony przez skarżące Przedsiębiorstwo zarzut nierówności różnych podmiotów gospodarczych wobec prawa /skutki aktualizacji wyceny środków trwałych są niekorzystne dla przedsiębiorstw państwowych/, to jest to zarzut pod adresem ustawodawcy. Do kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy badanie konstytucyjności ustaw.
Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, że w 1995 r. przedsiębiorstwa państwowe miały obowiązek zgodnie z art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1996 r./ dokonać w swoich funduszach /założycielskim i przedsiębiorstwa/ odpowiednich zmian, uwzględniających skutki aktualizacji wyceny środków trwałych. Zmieniona kwota funduszu założycielskiego stanowiła zgodnie z art. 12 ust. 2 wymienionej ustawy podstawę naliczenia dywidendy. W tej sytuacji skargę należy uznać za niezasadną, co nakazuje jej oddalenie na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.