Uzasadnienie
Urząd Skarbowy na podstawie art. 2 ust. 1 i 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ustalił za okres od 1.1. do 30.11.1992 r. Spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej /wylęgarnie drobiu/.
Swe rozstrzygnięcie Urząd uzasadnia tym, iż w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w 1992 r. Spółka nie deklarowała i nie wpłacała do budżetu należnego podatku dochodowego od odchodów z działów specjalnych produkcji rolnej /wylęgarnie drobiu/. Spółka przed 1.1.1992 r. nie nabyła prawa do zwolnienia od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem dochody te były objęte podatkiem rolnym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z powyższym uzyskany w 1992 r. dochód spółki z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 40 procent, zgodnie z art. 19 ustawy.
Urząd Skarbowy nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie zwolnienia jej od podatku dochodowego od całego dochodu przez okres trzech lat od daty założenia spółki na podstawie art. 28 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Uzasadnia to tym, iż w okresie powstania spółki zwolnienie dotyczyło podatku dochodowego od dochodów osiągniętych z innej działalności poza działami specjalnymi produkcji rolnej, które były opodatkowane podatkiem rolnym od tych działów, a tym samym nie mogło ich dotyczyć zwolnienie, o którym mowa w art. 28 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych.
W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że jako podmiot z udziałem zagranicznym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Zwolnienie to obejmuje bowiem cały dochód spółki, ze wszystkich źródeł przychodu. Zwolnienie to zostało utrzymane w mocy przez art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym i utrzymuje je w mocy art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniała to tym, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ określone w tej ustawie podmioty z udziałem zagranicznym obowiązane były do uiszczenia podatków na zasadach przewidzianych dla osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, w tym m.in. podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Spółka nie nabyła uprawnień do zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej, ponieważ dochody z tej działalności objęte były podatkiem rolnym. Zatem nie może być rozszerzony zakres zwolnienia o dochody z tego źródła, które nie były objęte podatkiem dochodowym.
W swoim rozstrzygnięciu Izba podkreśla, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej poprzez przyjęcie, że Spółka nabyła przed dniem 1.1.1992 r. prawo do zwolnienia od podatku dochodowego również dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej.
Pełnomocnik Spółki w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosi o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych z uwagi na ich niezgodność z przepisami prawa. W uzasadnieniu podnosi się, że zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. zostało utrzymane w mocy do czasu jego wyczerpania przepisem art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, przy czym objęto nim nie tylko spółki z udziałem podmiotu zagranicznego, które do dnia wejścia w życie nowej ustawy ze zwolnienia tego faktycznie korzystały, ale również spółki, które po tym dniu wystawią pierwszą fakturę /art. 37 ust. 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym/. Zgodnie więc z zasadą ochrony praw nabytych - ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. utrzymała zwolnienie podatkowe wszystkich spółek utworzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. bez względu na to czy spółki te rozpoczęły realizację tego uprawnienia przed 4.7.1991 r. czy po tej dacie. Wyżej określone zwolnienie podatkowe utrzymał również w mocy art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/.
Dalej w skardze podnosi się, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza zróżnicowania opodatkowania w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią tu wyjątki, precyzyjnie określone, zasadę tę potwierdzające. Opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj przychodu /art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i według jednej stawki /art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. O wysokości dochodu ze wszystkich źródeł podatnik składa jedną deklarację /art. 25 ust. 1/, w której kompensuje straty z jednych źródeł z dochodami z drugich. Brak więc jakiejkolwiek podstawy do żądania odrębnego rozliczania się z poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej.
W końcowej części skargi podnoszony jest argument, iż przepis art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. ma charakter specjalny, mający pierwszeństwo przed przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Z mocy tego przepisu specjalnego Spółka została zwolniona od podatku dochodowego z całej swej działalności. Skoro dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 1991 r. był objęty podatkiem dochodowym, a od podatku tego Spółka była w 1992 r. zwolniona, brak jest podstawy prawnej do ustalenia Spółce podatku dochodowego od tej działalności.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Nie budzi wątpliwości między stronami stan faktyczny i prawny polegający na tym, iż Spółka z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej /wylęgarnie drobiu/ z dniem 27.12.1990 r. i do dnia 31.12.1991 r. działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./.
Istota obecnego sporu między stronami sprowadza się do tego, czy skarżąca Spółka joint ventures powstała pod rządami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, prowadząca działalność gospodarczą związaną z działami specjalnymi produkcji rolnej i opłacająca do końca 1991 r. od tej działalności podatek rolny, nabywa pod rządami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ zwolnienie podatkowe tej działalności do końca 3-letniego okresu wystawienia pierwszej faktury.
Zdaniem Sądu skarga i podniesione w niej argumenty nie zasługują na uwzględnienie. W świetle art. 2 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz koncepcji źródeł prawa przyjętej w nauce i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, za normy prawa powszechnie obowiązującego, powodującego powstanie obowiązku podatkowego nie można uznawać wyjaśnień urzędnika Ministra Finansów. Wyjaśnienia takie wydawane przez urzędników ministerstwa w sprawach ogólniejszych lub sprawach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji organu podatkowego, nie można na nie powoływać się w tych decyzjach. Dlatego też i w niniejszej sprawie powoływanie się przez skarżącą Spółkę na wykładnię urzędnika Ministerstwa Finansów z 30.1.1993 r. nr PO 4/P-722-826/92 nie może wywoływać skutków w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż po pierwsze - wykładnia nie może stanowić podstawy prawnej decyzji /jest nią tylko i wyłącznie ustawa/, po drugie - wykładnia na którą powołuje się strona skarżąca pozbawiona jest elementarnej wykładni gramatycznej odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym/ i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wszelkie przywileje podatkowe /a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe/ są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej, w myśl której bierze się pod uwagę tylko położenie materialne podatnika, wymagając od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie również w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Artykuł 1 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej" a równość o której mowa w art. 67 ust. 2 Konstytucji, polega - według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /por. np. orzeczenie z dnia 21 stycznia 1992 r. U 4/91/ - na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo.
Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem to, by pewna grupa podmiotów korzystała z praw, których nie posiada większość. Zasadę równości nakazuje bezpośrednio wprowadzić do polskiego systemu podatkowego i stosować podczas wykładni gramatycznej obowiązujących przepisów powszechnego prawa podatkowego również art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
W świetle powyższych wywodów należy zatem przyjąć, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.
Spółka podejmująca działalność gospodarczą z dniem 27.12.1990 r. była na podstawie art. 27 ustawy z dnia 21 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ zobowiązana do uiszczenia następujących podatków: obrotowego, dochodowego, rolnego, podatków i opłat lokalnych, opłaty skarbowej oraz opłat na fundusz gminny lub fundusz miejski, a także korzystania z ulg i zwolnień na zasadach określonych dla osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. By zachęcić podmioty zagraniczne do podejmowania działalności gospodarczej, ustawodawca w art. 28 ust. 1 powyższej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. zwolnił od podatku dochodowego dochód Spółki w okresie trzech lat od rozpoczęcia działalności. Za datę rozpoczęcia działalności uważa się przy tym datę wystawienia pierwszej faktury. Podjęta w dniu 27.12.1990 r. działalność gospodarcza przez Spółkę, polegająca na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie podlegała jednak obciążeniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37 ze zm./, a następnie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.
Z tego też względu, wylęgarnie drobiu prowadzone przez skarżącą Spółkę nie mogły na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych z 1988 r. i dwóch powyższych ustaw podatkowych korzystać do końca 1991 r. ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka w tym okresie nie nabyła jakiegokolwiek prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Prowadzone bowiem przez nią wylęgarnie drobiu jako działy specjalne produkcji rolnej podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku rolnym i nie podlegały jakiemukolwiek zwolnieniu ustawowemu.
Jedną z fundamentalnych zasad państwa prawnego jest ochrona praw nabytych, w szczególności ze względu na wynikającą z niej zasadę zaufania w stosunkach między obywatelem i państwem, a także z uwagi na bezpieczeństwo prawne polegające m.in. na pewności, że prawo podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy nie zostanie w sposób niespodziewany bez uzasadnionej racji przez pracodawcę zniesione lub ograniczone. Chroniąc prawa nabyte nie można jednak przyjąć, iż każda zmiana istniejącej regulacji, która byłaby zmianą na niekorzyść pewnej grupy podmiotów, jest ustawodawczo zakazana. I tak m.in. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu o K 7/90 wyraził pogląd, że rozpatrując w każdym przypadku wprowadzenie zmiany w zakresie praw nabytych należy rozważyć, czy nie zaistniała np. sytuacja, w której inaczej regulując dotychczasowe uprawnienia nie prowadzi się do rozwiązań z punktu widzenia praw obywateli trafniejszych oraz lepiej odpowiadających założeniom Konstytucji.
Ponieważ w okresie transformacji gospodarki z centralnie zarządzanej do gospodarki rynkowej konieczne jest dokonywanie zmian podstaw prawnych na których działają podmioty gospodarcze, miejscem gdzie ustawodawca stara się chronić prawa nabyte są zawsze tzw. przepisy przejściowe nowych ustaw. W przepisach przejściowych mających ograniczony zakres czasowy, normuje się więc w szczególności zakres zachowania uprawnień i obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa. Za niedopuszczalne natomiast należy uznawać rozszerzenie przez przepisy przejściowe zakresu przedmiotowego lub podmiotowego praw nabytych na podstawie uchylanych aktów prawnych.
Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych przyznająca spółkom joint ventures okresowe zwolnienie, ale tylko i wyłącznie od podatku dochodowego, a nie rolnego, została uchylona z dniem 4.7.1991 r. przez art. 43 i art. 44 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/. Nowa ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym znosi dotychczasowe systemowe zwolnienia okresowe od podatku dochodowego dla nowo powstających spółek z udziałem zagranicznym. Pozostawiono jedynie możliwość udzielania uznaniowych ulg dla niektórych spółek przez Ministra Finansów, w których podmioty zagraniczne dokonują znacznych wpłat do kapitału zakładowego, działalność prowadzona jest w regionach o szczególnym bezrobociu, działalność gospodarcza spółki zapewnia wdrożenie do gospodarki nowych rozwiązań technologicznych i nastawiona jest na eksport. Tak znaczne ograniczenie przywilejów podatkowych dla spółek z udziałem kapitału zagranicznego jest ze wszech miar uzasadnione przepisami znowelizowanej Konstytucji /o których była mowa wyżej/, oraz dążeniem do neutralności podatków i równego traktowania różnych podmiotów gospodarczych, niezależnie od formy prawnej i struktury własnościowej.
Zgodnie też z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym spółki, na których utworzenie zezwolenia zostały wydane na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. /dotyczy to więc skarżącej Spółki/, korzystają z przysługujących im na podstawie tych ustaw ulg i zwolnień podatkowych do czasu ich wyczerpania.
Ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym nie rozszerza poprzednio obowiązującego stanu prawnego dotyczącego opodatkowania skarżącej Spółki, która nadal jest obowiązana na podstawie przepisów podatkowych do opłacania podatku rolnego od działów specjalnych produkcji rolnej. Na podstawie tejże ustawy Spółka nie nabyła też żadnych podatkowych praw podmiotowych.
W związku z istotną reformą polskiego systemu podatkowego w 1992 r. polegającą na wprowadzeniu powszechnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zaszła także konieczność przebudowy dotychczasowego podatku dochodowego od osób prawnych i podatku rolnego. I tak zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działy specjalne produkcji rolnej z dniem 1.1.1992 r. zostały opodatkowane podatkiem dochodowym, zamiast jak dotychczas podatkiem rolnym. Podatnikiem podatku dochodowego z dochodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej jest więc i odtąd skarżąca Spółka.
Skarżąca Spółka przed dniem 1.1.1992 r. nie nabyła żadnych praw w podatku dochodowym, gdyż do końca 1991 r. działy specjalne produkcji rolnej były opodatkowane podatkiem rolnym, a nie podatkiem dochodowym.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.