Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 maja 1993 r. Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym województwa k., na podstawie art. 3 i art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania R.-S. Spółki z o.o. w S. od decyzji Wójta Gminy w S. z dnia 6 kwietnia 1993 r., odmawiającej udzielenia ulgi w podatku rolnym - utrzymało tę decyzję w mocy, opierając się na następujących ustaleniach:
W dniu 30 grudnia 1992 r. pomiędzy Spółką z o.o. R.-S., reprezentowaną przez Dyrektora Generalnego i członka zarządu, a Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa zawarta została umowy dzierżawy nieruchomości rolnej o powierzchni 1298,30 ha na okres ośmiu lat licząc od 1 stycznia 1993 r., z możliwością jej przedłużenia na dalsze osiem lat.
W dniu 22 marca 1993 r. sporządzony został aneks do powyższej umowy, podpisany przez dyrektora Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddziału Terenowego w P. i Prezesa Spółki Błażeja Z., zmieniający okres dzierżawy z ośmiu na jedenaście lat, z możliwością przedłużenia na dalsze pięć lat.
Wnioskiem z dnia 29 marca 1993 r. Prezes Spółki zwrócił się do Wójta Gminy w S. o zwolnienie od podatku rolnego z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy na okres 11 lat.
Decyzją z dnia 6 kwietnia 1993 r. Wójt Gminy S. na podstawie art. 3 i art. 12 ustawy o podatku rolnym odmówił udzielenia ulgi uznając, że warunki do zwolnienia powstały dopiero z chwilą podpisania aneksu, a obowiązek podatkowy z tytułu podatku rolnego spoczywał na Spółce od dnia 1 stycznia 1993 r.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji twierdząc, że zmiana okresu dzierżawy wprowadzona aneksem z marca 1993 r. dotyczyła całego okresu umowy począwszy od 1 stycznia 1993 r. i powinna skutkować zwolnienie od podatku za cały rok.
Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawiony w niej pogląd, że zdarzenia które nastąpiły w czasie trwania roku podatkowego nie mają wpływu na zakres obowiązku podatkowego istniejącego od 1 stycznia 1993 r. Zmiana okresu umowy dokonana po powstaniu obowiązku podatkowego może być zdaniem organu odwoławczego oceniona jako czynność mająca na celu obejście przepisów ustawy i uchylenia się od obowiązku podatkowego.
Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie z przyczyn podniesionych w odwołaniu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przejęła Zakłady Rolne z kilkumiliardowym zadłużeniem uczestnicząc w procesie przekształceń własnościowych byłych Państwowych Gospodarstw Rolnych.
Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie z motywów przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyraził wątpliwość czy grunty wydzierżawione przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 12 ustawy o podatku rolnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności wymaga rozważenia problem zasygnalizowany w odpowiedzi na skargę, co do którego organy administracyjne nie wypowiedziały się w zaskarżonych decyzjach - czy grunty objęte w trwałe zagospodarowanie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, skoro w przepisie tym mowa o gruntach Państwowego Funduszu Ziemi. Powyższa wątpliwość wynika z faktu, że właścicielem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi jest Skarb Państwa, natomiast umowę dzierżawy zawarła Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa będąca odrębną osobą prawną.
Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga wyjaśnienia statusu prawnego Agencji.
W doktrynie /por. komentarz do ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw wraz z tekstami przepisów wykonawczych i wzorami umów pod redakcją C. Banasińsiego i P. Czechowskiego Warszawa 1992, str. 22, Polskie Prawo Rolne na tle ustawodawstwa Unii Europejskiej, Warszawa 1994 r. str. 162, 169, 179/ wyraża się zgodny pogląd, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa jest instytucją powierniczą, która wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe w imieniu własnym lecz na rzecz Skarbu Państwa. Pogląd ten wynika z treści art. 5 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464/. Stosownie do tego przepisu, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych, w stosunku do mienia określonego w art. 1 i art. 2 ustawy.
W powyższych przepisach wymienia się między innymi składniki mienia Skarbu Państwa pozostałe po likwidacji państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej /art. 1 pkt 2 oraz nieruchomości wchodzące w skład Państwowego Funduszu Ziemi, utworzonego na podstawie przepisów o przeprowadzeniu reformy rolnej. Dodać należy, że przed zmianą ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o sprzedaży nieruchomości Państwowego Funduszu Ziemi oraz o uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego /t.j. Dz.U. 1989 nr 58 poz. 348 ze zm./, wprowadzoną art. 58 cyt. ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, nieruchomości pozostałe po likwidacji państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej powiększyły zasób gruntów Państwowego Funduszu Ziemi.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że nieruchomości Skarbu Państwa pozostałe po likwidacji państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej wydzierżawione przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym o ile spełnione są pozostałe przesłanki określone w tym przepisie.
W niniejszej sprawie umowa dzierżawy nieruchomości rolnej pozostałej po zlikwidowanym PGR zawarta w dniu 30 grudnia 1992 r. pomiędzy Agencją a Spółką "R.-S." określała czas dzierżawy na 8 lat i nie pociągała za sobą ustawowego zwolnienia od podatku, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku rolnym nie mogła być potraktowana jako mająca na celu trwałe zagospodarowanie gruntów. Sytuacja uległa zmianie z chwilą podpisania aneksu do umowy, określającego czas dzierżawy na jedenaście lat. Dopiero w tym dniu tj. 22 marca 1993 r. nastąpiło przejęcie gruntów w trwałe zagospodarowanie. Zdarzenie to, stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy, spowodowało zwolnienie od podatku rolnego począwszy od następnego roku podatkowego, to jest od 1 stycznia 1994 r. Tymczasem z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zdaje się wynikać, /bo nie określają one okresu za który odmawiają zwolnienia/, że ze względu na późniejszą zmianę umowy dzierżawy w zakresie czasu jej trwania, zwolnienia od podatku rolnego w ogóle nie służy.
Takiego poglądu, nie można zaakceptować. Określenie warunków umowy należy do stron. Okoliczność, że zmiana czasu trwania umowy powoduje zwolnienie od podatku nie może prowadzić do uznania, że zwolnienie nie przysługuje nawet jeżeli zamiarem stron wprowadzających zmianę było uniknięcie podatku. Wprowadzając zwolnienie określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca chciał zachęcić do obejmowania gruntów w trwałe zagospodarowania, tylko takie bowiem jest gwarancją prowadzenia właściwej gospodarki rolnej i zapobiega rabunkowej, obliczonej na szybki zysk eksploatacji gruntu. Skarżącej przysługuje zatem zwolnienie od podatku rolnego na 5 lat, począwszy od 1 stycznia 1994 r. Nie można natomiast, jak chce skarżąca uznać, że zwolnienie to służyło od 1 stycznia 1993 r., skoro aneks do umowy podpisano po powstaniu obowiązku podatkowego, a nawet po upływie terminu płatności pierwszej raty podatku rolnego /por. par. 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego - Dz.U. nr 3 poz. 18/.