Uzasadnienie
Władysław C. pismem z dnia 27.05.1993 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. wnosząc w trybie art. 175 par. 1 Kpc jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, by organ podatkowy stwierdził nieistnienie obowiązku podatkowego z tytułu różnicy oprocentowania udzielonego mu w dniu 1.08.1991 r. kredytu pracowniczego i orzekł zwrot nienależnie pobranego z tego tytułu podatku w kwocie 2.598.000 zł przez płatnika - Bank Gospodarki Żywnościowej, Oddział Operacyjny w Ch.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 15.06.1993 r. wniosek podatnika załatwił odmownie. W uzasadnieniu wyjaśnia, że różnica w oprocentowaniu pożyczek /kredytów/ udzielanych pracownikom przez banki, stanowi dochód tych pracowników w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, jako przychód ze stosunku pracy. Przychody te nie zostały zwolnione od podatku dochodowego. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród przychodów z innych źródeł, nie wymieniono przychodów z tyt. różnicy oprocentowania pożyczek, jednakże zawarte w tym przepisie sformułowanie "uważa się w szczególności" wskazuje, że katalog przychodów od osób fizycznych - pożyczki zwrotne nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega natomiast jedynie wspomniana wyżej różnica oprocentowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji Władysław C. podnosi, iż przepisy ustawy o opodatkowaniu osób fizycznych nie wyliczają wyraźnie tego typu dochodów jako podlegających opodatkowaniu. Natomiast zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. wyraźnie dokonało podziału obywateli na nie posiadających równych uprawnień.
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 4.08.1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnia, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem takich, które zostały wymienione jako zwolnione od tego podatku. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, nagrody i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "uważa się w szczególności" oznacza, że zostały tu wymienione najbardziej typowe dla danego źródła przychody.
Ustawa jako akt najwyższej rangi nie może wymieniać wszystkich najdrobniejszych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników poszczególnych zakładów pracy. Część tych przychodów została więc określona ogólnie jako wszelkie inne związane ze stosunkiem pracy. To, że np. różnica w oprocentowaniu kredytu nie została wymieniona w ustawie nie oznacza, że stanie się ona przychodem podlegającym opodatkowaniu dopiero z chwilą wprowadzenia takiego szczegółowego zapisu.
Kredyty udzielane przez banki tylko własnym pracownikom zostały oprocentowane według stawek niższych od stosowanych wobec innych kredytobiorców. Różnica w oprocentowaniu kredytów wynikająca z zastosowania stóp kredytu refinansowego i kredytu udzielonego przez bank pracownikom stanowi zatem ich przychód związany ze stosunkiem pracy lub stosunkiem służbowym i podlega opodatkowaniu. Podany w odwołaniu przykład rzekomego odmiennego traktowania innych przywilejów branżowych m. in. pracowników energetyki, nie odpowiada stanowi faktycznemu. Wszelkie przywileje i deputaty m.in. w energetyce, gazownictwie, górnictwie itp. stanowią przychody pracowników z nich korzystających i są one opodatkowane, o ile nie zostały zwolnione na mocy przepisów ustawy lub przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Fakt, że Minister Finansów korzystając z uprawnień określonych w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - zaniechał zarządzeniem z dnia 7 grudnia 1992 r. /M.P. nr 39 poz. 289/ poboru podatku od przychodów uzyskanych w 1992 r. z tytułu niektórych przywilejów branżowych nie daje podstaw do stwierdzenia nie istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów pracowników banków nie wymienionych w tym zarządzeniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Władysław C. wnosi o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych. W uzasadnieniu podnosi, że umowę o pożyczkę pieniężną zawarł z bankiem - pracodawcą w 1991 r. i w tym roku pożyczkę otrzymał.
Zgodnie z brzmieniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym - przychód w tym roku kalendarzowym, w którym pożyczka została wypłacona lub podstawiona do dyspozycji pracownika. W sytuacji, gdy skarżący otrzymał pożyczkę w 1991 r., a w 1992 r. tylko pożyczkę spłacał, utrzymanie w mocy decyzji potwierdzającej istnienie za 1992 r. zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z powołanym wyżej przepisem.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu izba stwierdza, że oprocentowanie kredytu ustalane jest według stawek na dzień spłaty raty kredytu i w tym terminie bank rezygnując z pewnej kwoty odsetek, stawia do dyspozycji pracownika określone wartości pieniężne. Tak więc, mimo że umowa kredytowa została zawarta w 1991 r. i w tym też roku wypłacono kredyt, konkretne korzyści wynikające z zawartej umowy pracownik uzyskuje w terminie spłaty kredytu, a nie w dniu podpisania umowy.
Korzyści te, uzyskane po dniu 1.01.1992 r. podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww.. ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje
W myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 2 i art. 21 tejże ustawy. Sama ustawa nie definiuje przedmiotu opodatkowania za pomocą abstrakcyjnego pojęcia dochodu, lecz opiera się na tzw. teorii źródeł przychodu sformułowanej przez Adolfa Wagnera. Art. 10 polskiej ustawy o podatku dochodowym wymienia zatem 9 źródeł przychodów, do których ustawodawca zaliczył m.in. wynagrodzenia i cały szereg dochodów osiąganych z tytułu pracy osobistej, zysk przedsiębiorstw, renty i emerytury, odsetki, dywidendy i inne dochody z majątku.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi istotne znaczenie posiada zapis art. 12 ust. 1 ustawy, który do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy nakazuje zaliczać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń. O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy - decyduje okoliczność czy może je otrzymać tylko i wyłącznie pracownik. W niniejszej zaś sprawie nie budzi wątpliwości, iż preferencyjne kredyty bankowe, których dotyczy skarga, mogli otrzymać tylko i wyłącznie pracownicy Banku Gospodarki Żywnościowej, a więc niżej oprocentowany kredyt bankowy był dla tych pracowników banku dodatkowym źródłem przychodów ściśle związanych ze stosunkiem pracy.
Zdaniem składu sędziowskiego, ustalenie przychodu w przypadku preferencyjnych kredytów pracowniczych sprowadza się do wyliczenia różnicy pomiędzy kosztem uzyskania kredytu na ogólnych warunkach stosowanych w danym banku, a kosztem uzyskania kredytu na warunkach preferencyjnych. Z tego też względu nie podzielono w niniejszej sprawie poglądu wyrażonego np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 1993 r. /SA/Kr 531/93/, iż podstawą wyliczenia przychodu z kredytu pracowniczego jest różnica z zastosowania stopy oprocentowania kredytu refinansowego Narodowego Banku Polskiego a stopą preferencyjnego kredytu pracowniczego udzielanego przez bank - pracodawcę. Stopa kredytu refinansowego banku centralnego jest bowiem ceną nabycia kredytu przez bank komercyjny. Bank komercyjny natomiast udostępnia kredyty potencjalnym klientom z odpowiednią marżą. Stąd też przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie może być miarodajne przymierzanie się do stopy oprocentowania kredytu refinansowego.
Otrzymanie przez pracownika banku od jego pracodawcy kredytu pieniężnego oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank dla tego rodzaju umów, powoduje zatem uzyskanie przez tego pracownika /skarżącego Władysława C./ przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.
Kontrowersje między stronami w niniejszej sprawie budzi to, kiedy podatnik - pracownik uzyskuje przychód z oprocentowania kredytu. Zdaniem organów podatkowych, jest to chwila, w której pracownik spłaca kolejne raty kredytu. Pogląd ten jakkolwiek słuszny z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć zastosowania w przypadku kredytów pracowniczych, ściśle związanych ze stosunkiem pracy i będących de facto dodatkowym wynagrodzeniem za pracę. Użyte w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "(...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (...) pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość (...) innych nieodpłatnych świadczeń" wymaga interpretacji w odniesieniu do każdego stanu faktycznego. W przypadku kredytów preferencyjnych oznacza to, że ustalenie, z jakim momentem kredyt został postawiony do dyspozycji kredytobiorcy, wymaga zbadania szczegółowych warunków indywidualnej umowy banku z kredytobiorcą.
Samo bowiem przyznanie kredytu nie zawsze jest równoznaczne z momentem rozpoczęcia naliczania przez bank odsetek od przyznanego - postawionego do dyspozycji kredytu /jeżeli preferencyjność tego kredytu wyraża się właśnie w niższej stopie odsetek/.
Jak wynika z akt podatkowych i skargi, w przypadku skarżącego umowa o pożyczkę pieniężną z bankiem - pracodawcą została zawarta w 1991 r. i w tymże roku, pieniądze z tej pożyczki zostały postawione do jego dyspozycji. Z tego też względu, skoro w 1991 r. powstał przychód po stronie W.C. nie mógł powstać w tymże roku po jego stronie obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa weszła w życie z dniem 1.01.1992 r., a zatem obowiązek uiszczania podatku dochodowego od preferencyjnych kredytów pracowniczych powstaje dopiero od kredytów postawionych do dyspozycji w 1992 r.
Skoro zatem nie budzi wątpliwości, iż kredyt bankowy został postawiony do dyspozycji skarżącego w 1991 r. - uzasadniona jest jego skarga, domagająca się stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego.