Uzasadnienie
Zakłady Naprawcze Taboru Kolejowego w S.Sz. działały do 31.7.1991 r. na zasadach pełnego wewnętrznego rozrachunku gospodarczego, wchodząc organizacyjnie w skład Dyrekcji Generalnej PKP. Zarządzeniem nr 113 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 24 lipca 1991 r. zakłady te zostały wydzielone z przedsiębiorstwa państwowego "PKP" w odrębne przedsiębiorstwo państwowe wraz ze wszystkimi składnikami mienia będącego we władaniu tych zakładów w dniu wejścia w życie ww. zarządzenia, tj. 31.7.1991 r. oraz z ich wierzytelnościami i zobowiązaniami.
Urząd Skarbowy w S.Sz. decyzją z 2.7.1993 r. wydaną m.in. na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ustalił Zakładom Naprawczym Taboru Kolejowego w S.Sz. dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z 1992 r. w wysokości 429.160.000 zł. W uzasadnieniu organ podaje, że opierając się m.in. na wynikach kontroli przeprowadzonej w okresie od 14.4.-7.5.1993 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Sz., z którymi zapoznano podatnika 14.5.1993 r., że w 1992 r. przedsiębiorstwo poniosło wydatki na działalność bytową, którą zakwalifikowało do kosztów działalności eksploatacyjnej i tak na: opiekę medyczną prowadzoną na zlecenie przez przychodnię zakładową PKP kwotę 598.115.000 zł; żywienie przyzakładowe prowadzone na zlecenie prze PSS "Społem" kwotę 107.863.000 zł; zakładowe lokale mieszkalne administrowane również na zlecenie kwotę 681.592.160 zł. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są "wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.
ZNTK wyłączone w 1991 r. ze struktur organizacyjnych PKP i obowiązującego na kolei układu zbiorowego pracy, w dalszym ciągu w 1992 r. prowadziło szeroką działalność pomocniczą. W związku z tym, że ZNTK nie opracowało własnego układu zbiorowego pracy, aktem prawnym na podstawie którego podatnik mógł ponosić wydatki w stosunku do pracownika był kodeks pracy. Dlatego też z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć koszty, które nie dotyczyły bezpośrednio pracowników i w związku z tym, nie zaliczono do kosztów poniesionych na opiekę medyczną dla pracowników i ich rodzin kwoty 369.495.000 zł; 21.617.600 zł z tytułu wydatków poniesionych na prowadzenie usług żywienia przyzakładowego oraz 681.592.160 zł z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu administracji zleconej mieszkań zakładowych.
W odwołaniu - Zakłady Naprawcze Taboru Kolejowego podnoszą, iż zastosowana przez organ podatkowy interpretacja art. 15 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dla niego bardzo krzywdząca. Zdaniem odwołującego się usługami bytowymi dla pracowników i członków ich rodzin powinny zajmować się specjalistyczne instytucje, a nie zakłady pracy. Jednakże w ubiegłych dziesięcioleciach nakładano na zakłady obowiązek stosownymi przepisami prowadzenia bardzo szerokiej działalności bytowej na rzecz pracowników i ich rodzin. Dla zakładów działalność ta jest w tej chwili zbędna, kosztowna i uciążliwa, jednakże pozbyć się jej nie jest sprawą prostą - nie ma np. chętnych na przejęcie 686 mieszkań zakładowych.
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z 20.9.1993 r. zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym na 1992 r. utrzymała w mocy. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, że po rozpatrzeniu zarzutów i wyjaśnień zawartych w odwołaniu oraz wszystkich materiałów zgromadzonych w sprawie nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 88 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli nie wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. ZNTK zostało w 1991 r. wyłączone ze struktur organizacyjnych PKP i ich układu zbiorowego o pracę. Równocześnie przedsiębiorstwo nie opracowało własnego układu zbiorowego o pracę i dlatego zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w kwocie 1.072.904.760 zł poniesione przez przedsiębiorstwo na rzecz pracowników i członków ich rodzin /wydatki na opiekę medyczną członków rodzin pracowników, dopłat do obiadów abonamentowych oraz utrzymanie mieszkań zakładowych/ nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Izba podnosi następnie, iż na tle zasady powszechnego opodatkowania dochodów, przepisy dotyczące ustalania wysokości zobowiązań podatkowych /w tym również z zakresu kosztów uzyskania przychodów/ winny być interpretowane i stosowane ściśle, tj. w swym literalnym /gramatycznym/ brzmieniu. Skoro zatem na zakład pracy nie został nałożony wynikający z układu zbiorowego lub innych aktów prawnych obowiązek ponoszenia zakwestionowanych wydatków, to mogły one być jedynie sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Zakłady Naprawcze Taboru Kolejowego w S.Sz. podnoszą, iż izba wydając decyzję wymiarową dopuściła się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że koszty ponoszone przez podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i wnoszą o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżące zakłady podnoszą, iż obowiązek utrzymania mieszkań zakładowych przez właściciela wynika z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe. Wynajmujący ma bowiem obowiązek utrzymania lokali w należnym stanie, do niego należy również prowadzenie ich zarządu. Forma, w jakiej zakłady wykonają swój właścicielski obowiązek nie jest narzucona żadnym przepisem. Przedsiębiorstwo zleciło prowadzenie administracji mieszkań innym podmiotom ze względów technicznych, gdyż w jednym budynku znajdowały się mieszkania kilkunastu właścicieli.
Wynajmujący jako właściciel miał obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania tych mieszkań, a zatem są to w całości koszty, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący ponadto podnosi, że działalność zakładu pracy w zakresie wszelkich świadczeń na rzecz pracowników i ich rodzin obciąża budżet państwa oraz budżet gminy od tych świadczeń.
Izba Skarbowa w Sz. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podnosi, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od podatku dochodu stanowiącego równowartość nieodpłatnie oddawanych mieszkań zakładowych np. pracownikom, co ma sprzyjać wyzbywaniu się majątku przynoszącego straty. Dalsze utrzymywanie zakładowych mieszkań zależy zatem wyłącznie od decyzji podatnika i organu założycielskiego.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy ponoszone w 1992 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe "Zakłady Naprawcze Taboru Kolejowego" w S.Sz. wydatki na utrzymanie mieszkań zakładowych oddanych w administrację zleconą stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy, kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Z powyższej zatem generalnej definicji kosztów uzyskania przychodów w polskim podatku dochodowym od osób prawnych /art. 15 ust. 1 ustawy/ wynika, że tzw. wydatki socjalno-bytowe ponoszone przez przedsiębiorstwa państwowe /osoby prawne/ na rzecz pracowników i ich rodzin oraz byłych pracowników i członków ich rodzin zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu.
Ta ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów jest jednakże modyfikowana m.in. postanowieniami art. 15 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, który pozwala uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy, lub innych aktów prawnych. Obowiązki ponoszenia pośrednich lub bezpośrednich wydatków na rzecz pracowników lub członków ich rodzin wynikają najczęściej z układów zbiorowych pracy, czy też przepisów z zakresu bezpieczeństwa oraz higieny pracy.
W niniejszym jednakże przypadku, tym co nie budzi wątpliwości jest to, że Przedsiębiorstwo Państwowe ZNAK w Sz. nie posiadało w 1992 r. układu zbiorowego o pracę, z którego wynikałyby obowiązki ponoszenia określonych wydatków bytowych na rzecz pracowników. Z tego też względu, skoro obowiązek dofinansowywania mieszkań zakładowych nie wynikał z układu zbiorowego o pracę, gdyż takowego nie było w przedsiębiorstwie - a przedsiębiorstwo dobrowolnie dokonywało owych wydatków, organy podatkowe zasadnie uznały, iż kwota tych wydatków winna być doliczona do podstawy opodatkowania jako nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe trafnie przy tym wskazują na to, iż możliwość uznania wydatków ponoszonych pośrednio na rzecz pracowników za koszt uzyskania przychodów nie może opierać się na wykładni celowościowej przepisów podatkowych, lecz wykładni językowej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej - postanowienia rozdziału 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /t.j. Dz.U. 1987 nr 30 poz. 165 ze zm./ nie zawierają żadnych norm prawnych obligujących przedsiębiorstwa państwowe do finansowania mieszkań zakładowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Skoro poniesione wydatki socjalno-bytowe /pośrednie/ przedsiębiorstwa państwowego /osoby prawnej/ na rzecz pracowników i członków ich rodzin nie wynikają z układu zbiorowego o pracę lub innych aktów prawnych - zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.