Uzasadnienie
Decyzją (...) z dnia 3 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy w T. określił małżonkom Marii W. i Jerzemu W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 24.564,30 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 7.823,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20.109,80 zł /kwoty podawane po denominacji/; natomiast Izba Skarbowa w Rz.
po rozpoznaniu odwołania podatników decyzją (...) z dnia 2 lutego 2001 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek i określiła wysokość tych odsetek na kwotę 13.553,80 zł a w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymała w mocy i jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazała art. 233 par. 1 pkt 2a w związku z art. 53 par. 1 i art. 56 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, w 1994 r. Jerzy W. uzyskał przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "J." z siedzibą w K. /handel hurtowy artykułami spożywczymi i alkoholowymi/ w której jego udział w zyskach i stratach wynosił 90 procent, zaś Maria W. uzyskała przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę i w rocznym zeznaniu podatkowym wykazali łączny podatek w kwocie 16.740,60 zł /kwoty podawane po denominacji/, wpłacone zaliczki w kwocie 21.690 zł oraz nadpłatę w kwocie 4.955,40 zł, która została im zwrócona w dniu 22 czerwca 1995 r.
W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w działalności gospodarczej spółki cywilnej "J." zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu o kwoty:
- - 378 zł z tytułu wydatku na prenumeratę /przedpłatę/ czasopism na 1995 r.,
- - 18.940 zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od zezwolenia na prowadzenie hurtowego obrotu wyrobami spirytusowymi w 1995 r.
Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są- zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy i wymienione wyżej wydatki chociaż zostały poniesione w 1994 r., to jednak związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem przez spółkę przychodów w 1995 r. Posiadanie przez spółkę zezwolenia na obrót wyrobami spirytusowymi było konieczne do prowadzenia tej działalności i skoro zezwolenie to dotyczyło działalności w 1995 r. to poniesiona w związku z nim opłata związana była z przychodami tegoż właśnie roku; to samo dotyczy także wydatku na czasopisma specjalistyczne, które wspólnicy otrzymywali w 1995 r.
Według art. 22 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione ale z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 tegoż przepisu. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe /a takie księgi były prowadzone przez spółkę/ potrącają- zgodnie z ust. 5 powyższego przepisu -koszty uzyskania przychodu tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą tj. potrącane są także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy ale dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty pozyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie nie było możliwe to koszty są potrącane w roku ich poniesienia. W -niniejszym przypadku ten właśnie przepis miał zastosowanie do spółki cywilnej jako prowadzącej księgi rachunkowe i wobec powyższego zaliczenie tej kwoty w spółce do kosztów 1994 r. nie było uzasadnione.
Odnosząc się do zarzutu podatników, że organ I instancji odmówił zaliczenia do kosztów spółki za 1994 r. kwoty 13.540 zł poniesionej w 1993 r. tytułem opłaty skarbowej od zezwolenia na obrót wyrobami spirytusowymi na 1994 r. Izba Skarbowa wskazała, iż z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka podatnika Jerzego W. wynika, że ten właśnie wydatek został zaliczony do kosztów spółki w 1993 r., przy czym ze względu na upływ przedawnienia organy podatkowe nie mogą już weryfikować rozliczenia podatkowego podatników za 1993 r.
Jeśli chodzi o rozstrzygnięcie w kwestii odsetek, to Izba Skarbowa podniosła, iż zaległość podatkowa dotyczy 1994 r. i zgodnie z art. 20 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jak i z art. 53 par. 1 obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej pobierane są odsetki za zwłokę. Jednakże zgodnie z art. 19 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaległością podatkową był podatek oraz zaliczka na podatek niezapłacone w terminie płatności.
Natomiast dopiero w art. 52 par. 1 cyt. Ordynacji podatkowej zawarto regulację, że na równi z zaległością traktuje się nienależną lub zawyżoną nadpłatę podatku, jeśli została zwrócona podatnikowi lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych a więc w konsekwencji należy przyjąć, że dopiero od dnia 1 stycznia 1998 r. /tj. od wejścia w życie Ordynacji podatkowej/ mogą być naliczane odsetki od niezasadnie zwróconej nadpłaty. W związku z tym Izba Skarbowa naliczyła odsetki od 5 maja 1995 r. od kwoty 2.868,30 zł stanowiącej wówczas zaległość podatkową /tj. podatek określony w decyzji w kwocie 24.564,30 zł minus podatek wpłacony przez podatników w kwocie 21.696 zł/, natomiast od dnia 1 stycznia 1998 r. naliczyła odsetki od kwoty 7.823,70 zł /tj. zaległość w kwocie 2.868,30 zł plus nienależnie zwrócona podatnikom w 1995 r. kwota 4.995,40 zł wykazana przez nich jako nadpłata/.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu podatników, iż podatnik Jerzy W. nie brał udziału w toczącym się postępowaniu. Izba Skarbowa uznała go za nieuzasadniony. Wprawdzie istotnie Jerzy W. nie udzielił pełnomocnictwa żonie Marii W., która odebrała kopię upoważnienia do kontroli, wydała kontrolującym dokumentację spółki cywilnej "J.", odebrała protokół kontroli i wniosła do niego zastrzeżenia, ale kontrola dotyczyła spółki "J.", której drugim wspólnikiem w 1994 r. był Andrzej P. Każdy ze wspólników był uprawniony do reprezentowania spółki i właśnie Andrzej P. potwierdził odbiór upoważnienia do kontroli i protokołu z tejże kontroli a więc jako uprawniony wspólnik spółki mógł skutecznie uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym.
Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia 4 października 2000 r. i wszystkie postanowienia w tym postępowaniu były doręczane na adres obojga podatników - małżonków, nadto w dniu 24 października 2000 r. podatnikowi Jerzemu W. doręczone zostały odpisy wszystkich żądanych przez niego dokumentów zgromadzonych w sprawie.
Podatnicy Maria W. i Jerzy W. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że uiszczona w 1994 r. przez spółkę cywilną "J." opłata skarbowa w kwocie 18.940 zł od zezwolenia na sprzedaż alkoholu w 1995 r. jest niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia tj. w 1994 r. Organy podatkowe prezentując odnośnie tej kwoty odmienne stanowisko tj. że kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów w 1995 r., równocześnie nie zaliczyły do kosztów 1994 r. opłaty skarbowej w kwocie 13.540 zł zapłaconej w 1993 r. od takiego zezwolenia na 1994 rok. W kwestii tej odmowy organy nie wskazały żadnej podstawy prawnej lecz powołały się na domniemanie, że kwota ta /13.540 zł/ została zaliczona przez spółkę do kosztów w 1993 r. a Izba Skarbowa dodatkowo posiłkuje się dowodem z przesłuchania Jerzego W. w charakterze świadka, jednakże Jerzy W. faktycznie wyraził jedynie przypuszczenie, że kwotę tę zaliczono do kosztów w 1993 r.
Skarżący podkreślili, że skoro organy podatkowe uważają, iż tego rodzaju opłaty winny być zaliczone do kosztów w następnych latach po ich poniesieniu, to zasada ta winna być stosowana we wszystkich latach a nie wybiórczo.
Ponadto skarżący zarzucili, że w postępowaniu podatkowym Jerzy W. pozbawiony został "prawa do obrony", ponieważ faktycznie nie brał udziału w tymże postępowaniu a Maria W. nie miała upoważnienia do działania w jego imieniu. Jeśli zaś chodzi o Andrzeja P., to jego udział w spółce wynosił jedynie 10 procent a więc nie mógł on prowadzić spraw przekraczających zakres zwykłego zarządu - a taką sprawą jest na pewno kontrola podatkowa- ponadto od kilku lat nie jest on już wspólnikiem spółki. Fakt doręczenia Jerzemu W. tuż przed wydaniem decyzji części materiałów z kontroli nie zmienia oceny, że niewątpliwie zostały naruszone jego prawa obywatela wynikające z Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.
W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej- postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. - podatnicy tego podatku są obowiązani do składania właściwym urzędom skarbowym zeznania rocznego tj. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w niniejszym przypadku podatnicy Maria i Jerzy W. takie łączne zeznanie złożyli w dniu 20 kwietnia 1995 r. wyliczając w nim podatek na kwotę 16.740,60 zł a ostatecznie - ze względu na wysokość wpłaconych zaliczek - wykazując nadpłatę w kwocie 4.955,40 zł. Podatek wykazany w złożonym zeznaniu rocznym jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję w której ustali tenże podatek w innej wysokości /art. 45 ust. 6 cyt. wyżej ustawy/.
Jeśli w zeznaniu takim wykazana została nadpłacona kwota podatku, to stanowiła ona nadpłatę podlegającą zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe lub zwrotowi art. 29 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 par. 2 pkt 1, art. 75 i art. 76 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Dokonanie przez właściwy organ podatkowy zaliczenia nadpłaty wykazanej przez podatnika na poczet zobowiązań podatkowych lub też dokonanie jej zwrotu nie wyłącza prawa tegoż organu do wszczęcia stosownego postępowania i wydania decyzji rozstrzygającej o innej wysokości należnego podatku i w konsekwencji wykazania istnienia zobowiązania podatkowego albo też istnienia nadpłaty w mniejszej lub wyższej kwocie.
W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął postępowanie w okresie obowiązywania cyt. wyżej Ordynacji podatkowej w której także w art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3 wskazano, że podatek wykazany w deklaracji /zeznaniu/ jest podatkiem należnym /do zapłaty/, jednakże w przypadku stwierdzenia przez organ, iż wyliczenie to jest nieprawidłowe, organ ten wydaje decyzję określającą zaległość podatkową albo stwierdzająca nadpłatę; przy czym nadpłata wykazana nienależnie albo w zawyżonej wysokości jest traktowana na równi z zaległością podatkową /art. 52 par. 1 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej/. W cyt. wyżej decyzji organu I instancji wydanej w dniu 3 listopada 2000 r. określono podatnikom Marii i Jerzemu W. podatek w wyższej kwocie, niż wykazali oni w swoim zeznaniu - skutkiem czego określono także wysokość zaległości podatkowej i naliczono odsetki - przy czym zaznaczyć należy, iż decyzja taka odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. mimo użycia w przepisie art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym...sformułowania "ustali", ma charakter decyzji określającej - deklaratoryjnej ze względu na to, iż zobowiązanie w tym podatku powstawało /i powstaje/ z mocy prawa /zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/.
Zarówno w obowiązującej uprzednio cyt. ustawie o zobowiązaniach podatkowych /art. 30/, jak w cyt. Ordynacji podatkowej unormowane zostało przedawnienie zobowiązań podatkowych i zgodnie z art. 70 par. 1 tejże Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do okoliczności występujących w niniejszej sprawie, wskazany wyżej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 1996 r. - ponieważ termin zapłaty podatku upłynął w 1995 r. - i zakończył się z dniem 31 grudnia 2000 r. Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59 par. 1 pkt 3 cyt. Ordynacji podatkowej - co oznacza, że zobowiązanie takie przestaje istnieć i wobec powyższego organ podatkowy nie może się domagać od podatnika /podatników/ zapłaty tegoż zobowiązania; jednakże nie ulegają przedawnieniu te zobowiązania podatkowe, które zostały zabezpieczone hipoteką, ale po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki /art. 70 par. 6 cyt.
Ordynacji podatkowej/. Równocześnie jednak w cyt. Ordynacji przewidziane zostały przypadki, kiedy nie rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczęty ulega zawieszeniu a mianowicie w przypadku wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku albo decyzji o rozłożeniu podatku /zaległości podatkowej/ na raty wraz z odsetkami za zwłokę oraz w przypadku nabycia prawa do ulgi podatkowej /art. 70 par. 2/; natomiast zgodnie z art. 70 par. 3 tejże Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia następuje "wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". W przypadku kiedy nastąpi przerwanie biegu przedawnienia, rozpoczyna ono swój bieg na nowo od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, zaś kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie powoduje już przerwania biegu przedawnienia /art. 70 par. 4 i par. 5 cyt. Ordynacji podatkowej/.
Przytoczone wyżej unormowania wskazują, że ustawodawca enumeratywnie wskazał przypadki w których zobowiązanie nie ulega przedawnieniu /w określonym zakresie/ i w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu oraz ulega przerwaniu i w nawiązaniu do tychże unormowań stwierdzić należy, iż na upływ okresu przedawnienia nie mają wpływu inne zdarzenia a w szczególności działania organów podatkowych podjęte w celu skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego wyliczonego przez podatników. W konsekwencji powyższej regulacji prawnej nie następuje więc przerwanie biegu przedawnienia na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy a w szczególności przez organ podatkowy I instancji. W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - decyzja organu I instancji została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, ale nie przerwała jego biegu, natomiast decyzja organu n instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia /w dniu 2 lutego 2001 r./ a więc wtedy, kiedy powstaje już skutek upływu tegoż terminu tj. wygaśnięcie zobowiązania.
Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności, czy ewentualnie nie wystąpiły przypadki wskazane w powołanych wyżej przepisach tj. przerwanie biegu przedawnienia, jego zawieszenie itd. /art. 70 par. 2 - par. 6 cyt. Ordynacji podatkowej/ i wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy oraz par. 7 pkt 5 w związku z par. 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 154 poz. 1013 ze zm./.