Uzasadnienie
W dniu 10 kwietnia 1996 r. małżonkowie Danuta i Zenon C. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r. i w zeznaniu tym wykazali przychody z tytułu działalności gospodarczej i łączny podatek od osób fizycznych w kwocie 20.607,30 zł.
Po przeprowadzeniu stosownych kontroli u obojga małżonków w zakresie rozliczenia podatku dochodowego, sporządzony został przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. "wynik kontroli" z dnia 27 lutego 1997 r. w którym wyliczono należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok od Danuty i Zenona C. na kwotę 46.184,40 zł tj. o 25.577,10 zł wyższy od wykazanego przez podatników w zeznaniu rocznym.
Podatnicy nie złożyli żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych od powyższego "wyniku" doręczonego w dniu 12 marca 1997 r. natomiast w dniu 13 marca 1997 r. dokonali w Urzędzie Skarbowym w S. wpłaty w kwocie 25.577,10 zł.
Decyzją (...) z dnia 20 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w S. ustalił Danucie i Zenonowi C. odsetki za zwlokę od wymienionej wyżej kwoty podatku a to za okres od 1 maja 1996 r. do 13 marca 1997 r. na kwotę 7.862 zł z powołaniem się na art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
W odwołaniu od powyższej decyzji Danuta i Zenon C. zarzucili, iż przedmiotowy "wynik kontroli" jest decyzja ustalająca a zatem obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą doręczenia takiej decyzji i odsetki za zwlokę mogą być naliczane tylko w przypadku niedotrzymania terminu zapłaty przez podatnika tj. 14 dni od otrzymania decyzji. W niniejszym przypadku termin wpłaty został zachowany i wobec tego brak jest podstaw do naliczania odsetek.
Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Izba Skarbowa w K. decyzją (...) z dnia 19 września 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji a jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazała art. 138 par. 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu decyzji Izba naprowadziła, iż decyzja dotycząca zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny tj. potwierdza jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, które podatnik obowiązany jest sam obliczyć w oparciu o art. 45 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli wydana zostanie decyzja określająca inną wysokość podatku, to jest ona decyzją o której mowa w art. 5 ust. 3 i art. 18 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w tym przypadku termin płatności podatku przypada na dzień w którym zgodnie z przepisami, podatnik powinien swoje zobowiązanie wykonać. "Wynik kontroli" wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego wydana w trybie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych i dotyczy podatku, który powinien być wpłacony w dniu 30 kwietnia 1996 r. Skoro w niniejszym przypadku termin ten - odnośnie kwoty wyliczonej w "wyniku kontroli" ponad kwotę wykazaną w zeznaniu rocznym - nie został dotrzymany, zasadne jest naliczenie od jego upływu, odsetek za zwłokę.
Danuta i Zenon C. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 5, art. 18 i art. 27 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Skarżący naprowadzili, iż w świetle art. 28 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, "wynik kontroli" wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, czyli decyzja o charakterze konstytutywnym. W konsekwencji takiego charakteru decyzji, obowiązek zapłaty podatku powinien być spełniony w terminie 14 dni od daty doręczenia "wyniku kontroli" i w niniejszym przypadku termin ten został przez skarżących zachowany.
Niezależnie od powyższego skarżący zarzucili, iż zgodnie z art. 27 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaliczenie dokonanej wpłaty następuje proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz należnych odsetek, zaś w niniejszym przypadku; dokonano zaliczenia w pierwszej kolejności na zaspokojenie całości odsetek.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w Krośnie wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż o charakterze decyzji podatkowej "wymiarowej'" decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego, a nie używana w przepisach terminologia /"ustala", "określa"/. Nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, by odnośnie podatków w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, dopuszczona została możliwość powtórnego powstania tego zobowiązania za ten sam okres na podstawie "wyniku kontroli" tworzącego to zobowiązanie.
Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze, przy czym kontrola Sądu dotyczy tego stanu prawnego, jaki miał zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.
W niniejszej sprawie, spór między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii od jakich dat. powinny być prawidłowo naliczane odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obliczonego - za poszczególne miesiące - w wynika kontroli sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w wyższej kwocie, niż uczynił to podatnik w sporządzonych przez siebie deklaracjach /przy czym spór ten nie dotyczy terminu naliczenia odsetek od tzw. zobowiązania sankcyjnego/.
Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, odsetki za zwłokę pobierane są od zaległości podatkowych /art. 20 ust. 1/, czyli - między innymi - od nie zapłaconego w terminie podatku /art. 19 ust. 1/, przy czym termin płatności podatku wynosi: 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w sytuacji, gdy podatnik obowiązany jest do samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku, to terminem płatności jest ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić /art. 18 ust. 1 i 2/.
W ustawie powyższej uregulowano też ogólną zasadę powstawania zobowiązań podatkowych, a mianowicie, iż:
- - zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - art. 5 ust. 1 /decyzja ustalająca, konstytutywna/,
- - zobowiązanie powstaje z chwila zaistnienia okoliczności, z którymi obowiązujące przepisy łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2/ i w takiej sytuacji, jeśli podatnik tego zobowiązania nie wykona, to organ podatkowy wydaje decyzję w której wysokość tego zobowiązania określi - art. 5 ust. 3 /decyzja określająca, deklaratoryjna/.
W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy dotyczy podatku od osób fizycznych, który ostatecznie - po uwzględnieniu zaliczek wpłacanych w ciągu roku - powinien być w odpowiedniej wysokości zadeklarowany /obliczony/ i wpłacony w terminie do 30 kwietnia następnego roku /art. 45 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Niewątpliwie podatek ten jest więc podatkiem, który podatnik zobowiązany jest sam obliczyć i zgodnie z art. 45 ust. 6 powyższej ustawy /w ówczesnym brzmieniu/, zobowiązanie w tymże podatku przyjmuje się w takiej wysokości, w jakiej obliczył je podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu, jednakże urząd' skarbowy ma prawo określić je w innej wysokości, jeśli oczywiście stwierdzi nieprawidłowości w obliczeniu podatnika.
Do dokonywania "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa" uprawnione są także organy kontroli skarbowej a to z mocy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - w ówczesnym brzmieniu/ - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 8 i art.
91. W ramach uprawnień przyznanych powyższą ustawą, inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu stosownego postępowania sporządza "wynik kontroli", w którym wskazuje - między innymi - kwoty należności do zapłacenia /art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 i 2/, przy czym - jeśli wynik ten "określa" wysokość zobowiązań podatkowych, to inspektor uprawniony jest do kwestionowania rzetelności zeznania podatkowego, pominięcia jako dowodu ksiąg prowadzonych przez podatnika oraz do oszacowania podstawy opodatkowania /art. 26 ust. 1/ tj. posiada uprawnienia określone w kodeksie postępowania administracyjnego oraz w cyt. ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Od "wyniku" zawierającego wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, podatnik może złożyć żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 27 cyt. wyżej ustawy/, jeżeli jednak z tego uprawnienia nie skorzysta, to wówczas "wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe" /art. 28/. "Wynik" ten może być także wzruszony w trybie określonym w art. 30 ustawy tj. w trybie wznowienia, zmiany itd. przy zastosowaniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.
Cytowany wyżej przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej - jak wynika z jego brzmienia - odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych /z wyjątkiem określonym w art. 29 ust. 2 odnośnie zobowiązań ustalanych przez organy gminy/, czyli nie różnicuje ich rodzaju ani sposobu powstawania. Równocześnie, skoro w przepisie tym wyraźnie stwierdzono, iż "wynik" ten wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami. W ustawie powyższej /tj. o kontroli skarbowej wskazuje się na stosowanie - w odpowiednim zakresie - przepisów cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 26 ust. 1, art. 31/ i mimo, iż w art. 26 mowa jest o określaniu wysokości zobowiązali podatkowych, to w cyt. art. 28 określono w wyraźnie skutek "wyniku" jako decyzji ostatecznej ustalającej. Jeśli więc ustawodawca użył wyłącznie takiego sformułowania, to tym samym nawiązał wprost do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co tym samym wskazuje termin płatności podatku w tymże "wyniku" obliczonego tj. 14 dni od daty doręczenia i w konsekwencji początkowy termin naliczania odsetek za zwłokę w przypadku niedotrzymania przez podatnika tego terminu.
Ustawa o kontroli skarbowej weszła w życie później niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i była wielokrotnie nowelizowana, ale cyt. przepis art. 28 nie zmieniał swej treści do końca 1996 r., mimo wejścia w życie szczególnych uregulowań co do różnego rodzaju zobowiązań podatkowych: czyli ustawodawca odnośnie charakteru "wyniku kontroli'' nie widział potrzeby zmiany unormowania w jakimkolwiek zakresie.
Ze względu na przytoczone wyżej unormowania Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. I SA/Wr 291/97 /POP 1998 nr 6 poz. 211/. natomiast podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 września 1998 r. I SA/Łd 1748/96 /nie publ./.
Uwzględniając naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie jest zgodne z obowiązującym prawem i w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.