Uzasadnienie
Izba Skarbowa, decyzjami: z dnia [...] września 2002 r. nr [...] i z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań K.B. i H.B. odpowiednio od:
- a) decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002r. [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4.067,50 zł,
- b) decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r. [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 6.330,80 zł, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniach swoich decyzji Izba Skarbowa wskazała, że odszkodowania otrzymanego w 2001 r. i 2002 r. od pracodawcy - Zakładów P. S.A. w L. przez nie można było uznać za podlegający zwolnieniu od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. - w związku z czym nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniach podatkowych oraz do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.
K. i H.B. w odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucili niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zdaniem odszkodowanie wypłacone przez pracodawcę w związku z naruszeniem umowy - pakietu socjalnego jest typowym odszkodowaniem cywilnym, mającym swe oparcie w Kodeksie cywilnym.
W ocenie Izby odwołania nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) wolne od opodatkowania są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:
- - przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
- - odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,
- - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
- - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.
K.B. zostało wypłacone świadczenie na podstawie -Pakietu Socjalnego" stanowiącego integralną część umowy sprzedaży Zakładów P.S. A. w L.. Pakiet zawierał gwarancje socjalne Inwestora Strategicznego Zakładów P. i określono w nim między innymi gwarancje zatrudnienia i odszkodowania przysługujące na wypadek ich niedotrzymania.
Świadczenia otrzymanego na takiej podstawie nie można uznać za mającego umocowanie w jakimkolwiek powszechnie obowiązującym przepisie prawa. Dlatego też pomimo tego, że -Pakiet Socjalny" należy do źródeł prawa pracy, to odszkodowanie wypłacone na jego podstawie nie jest odszkodowaniem wypłaconym na podstawie ustawy i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.
Skargi na powyższe decyzje Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli K.B. i H. B..
W skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, zarzucono naruszenie norm prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że otrzymane świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w wskazanym przepisie.
W uzasadnieniach skarg podkreślono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowania w szerokim tego słowa znaczeniu i obejmuje także odszkodowania wynikające z umów zawartych w oparciu o przepisy ustaw. Przepis ten dotyczy odszkodowań w nim określonych bez dodatkowych elementów, na które powołują się organy podatkowe. Taki stan rzeczy potwierdza orzecznictwo sądowe między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1998 r. III SA 2391/98 - LEX nr 35204. Podobne stanowisko w tej mierze zajął również Urząd Skarbowy w L. w piśmie z dnia 15 czerwca 1999 r. w którym uznał, że wypłacone odszkodowanie przez pracodawcę - B. w L. nie podlegało opodatkowaniu.
Podkreślono również, że od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 21 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Takie brzmienie powołanego przepisu po wskazanej dacie prowadzi do wniosku, iż przed tą datą nie można było tego przepisu interpretować w sposób jaki uczyniły to organy podatkowe.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa niniejsza podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - powoływanej dalej jako P.p.s.a.
Z akt spraw administracyjnych wynika, że w dniu 28 sierpnia 2001r. zakład pracy wypowiedział skarżącej K. B. umowę o pracę z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy za 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia (art. 32 Kodeksu pracy w związku z ustawą z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. z 1990r., nr 4, poz. 19 ze zm.). Jednocześnie zakład pracy wskazał, że z powodu rozwiązania umowy o pracę skarżąca otrzyma odprawę pieniężną zgodnie z art. 8 wspomnianej ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. oraz odszkodowanie na podstawie umowy z dnia 22 czerwca 1999r. Z pisma Zakładów P. w L. Spółka Akcyjna z dnia 3 stycznia 2002r. wynika, że w związku z rozwiązaniem z dniem 30 listopada 2001r. umowy o pracę K.B. zostały wypłacone odszkodowania zgodnie z porozumieniem zakładowym, od których potrącono podatek: w dniu 5 grudnia 2001r. w kwocie brutto 21.408zł (podatek 4.067,50zł) i w dniu 4 stycznia 2002r. kwotę brutto 33.320zł (podatek 6.330,80zł).
Wspomniana w wypowiedzeniu umowy o pracę umowa z dnia 22 czerwca 1999r. została zawarta między Zakładami P. w L. S.A. a Związkiem Zawodowym Pracowników B. L. przy ZP w L. S.A., NSZZ -Solidarność" Komisja Zakładowa przy ZP w L. S.A. i Międzyzakładowym Związkiem Zawodowym Pracowników ZP w L. S.A. (zwanymi w umowie -organizacjami związkowymi") w sprawie udzielenia załodze ZP L. S.A. gwarancji zatrudnienia i odszkodowań przysługujących pracownikom w przypadku ich niedotrzymania. Strony umowy uzgodniły gwarantowany okres zatrudnienia do 31 grudnia 2001r. pracownikom pozostającym w zatrudnieniu w Spółce na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony na dzień zawarcia porozumienia. W przypadku niedotrzymania tej gwarancji pracownikom przysługują między innymi odszkodowania za zwolnienie w pracy w okresie objętym gwarancjami zatrudnienia - w różnych kwotach w zależności od stażu pracy. W sprawach nieuregulowanych przedmiotową umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 471 K.c. w związku z art. 300 K.p.
Kwestią sporną w sprawie jest czy odszkodowanie wypłacone na podstawie przedmiotowej umowy w związku ze zwolnieniem z pracy w okresie objętym gwarancjami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14 poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i 2002r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:
- a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
- b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,
- c) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
- d) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.
Wykładnia przytoczonych przepisów ustawy podatkowej jest niezbędna dla dokonania oceny legalności zaskarżonych do sądu decyzji.
Przedmiotem interpretacji jest przepis przewidujący zwolnienie podatkowe, a zatem uprawnienie dla podatników. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca, ale również wobec tego, iż przyznają one podatnikom określone uprawnienia nie powinno się ich interpretować zwężająco (L. Morawski -Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz" Toruń 2002r., s.247-248). Powoduje to, że za prawidłowe należy uznać ograniczenie się do interpretacji językowej. Reguły wykładni językowej wymagają uwzględnienia znaczenia języka potocznego i znaczenia języków specjalnych (język prawny). Odwołanie się do języka prawniczego jest dozwolone i skuteczne przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii (Uchwała 5 Sędziów NSA z 29 listopada 1999r. FPK 3/99 - ONSA 2000/2/59).
Omawiany przepis jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a jednocześnie przewiduje w swojej konstrukcji wyjątki od zwolnienia, co również nie może być bagatelizowane przy jego interpretacji.
Niekiedy w literaturze przedmiotu podkreśla się, że brak jest podstaw do wyodrębnienia prawa pracy jako odrębnej gałęzi prawa. Przeważającym poglądem jednak jest pogląd traktujący prawo pracy jako odrębną, specyficzną gałąź prawa (posiada ono cechy charakterystyczne dla prawa cywilnego jak również dla administracyjnego), co jest szczególnie uprawnione od czasu skodyfikowania prawa pracy. Omawiany przepis - w ocenie Sądu - używa sformułowania -na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego" w znaczeniu wąskim (sensu stricto). Takiemu rozumieniu zwrotu użytego przez ustawodawcę nie sprzeciwia się sformułowanie wyjątku w ten sposób, że wyjątkiem od zwolnienia są przewidziane w prawie pracy odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Ten wyjątek bowiem od zwolnienia należy wykładać uwzględniając wstępną część normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i w związku z tym uprawnionym jest stwierdzenie, że wyjątkiem od zwolnienia są odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę przewidziane w ustawie.
Reasumując zwrot -przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego" nie obejmuje przepisów prawa pracy. Rekonstrukcja tych wypadków, gdy wypłacone odszkodowanie będzie wolne od podatku w zakresie przepisów prawa pracy ograniczyć musi się do sytuacji, gdy odszkodowania będą otrzymywane na podstawie ustawy. Nie przekonujący jest argument, że gdyby ustawodawca chciał użyć zwrotu -przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego" w znaczeniu wąskim to zbędnym byłoby wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.a.
W dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie oceny opisanej umowy z dnia 22 czerwca 1999r., a to w szczególności w związku ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że umowa ta ma charakter cywilno-prawny. Treść postanowień tej umowy, użyte sformułowania i konstrukcja tych sformułowań pozwala na stwierdzenie, że umowa ta nazywana w swojej treści zamiennie -porozumieniem" ma charakter generalny (nie dotyczy konkretnych pracowników) i abstrakcyjny (rodzajowo wytycza sytuacje, których zajście powoduje określone skutki). Pracodawca zobowiązał się do konkretnych świadczeń na rzecz nieokreślonych adresatów - w przypadku powstania wskazanych zdarzeń prawnych. Charakterystycznym jest, że zobowiązania pracodawcy zostały skonstruowane jako normy prawne, a nie zobowiązania wchodzące do treści poszczególnych stosunków pracy. To porozumienie ma charakter zbiorowy, zostało zawarte przez pracodawcę i związki zawodowe występujące w imieniu pracowników.
W przypadku nie dotrzymania gwarancji zatrudnienia pracodawca jest zobowiązany do wypłacenia stosownego odszkodowania zwolnionemu z pracy pracownikowi. Te uwagi wskazują, że omawiana umowa jest w istocie paktem społecznym (w praktyce tego typu porozumienia normatywne występują pod różnymi nazwami, ale niewątpliwie należą one do kategorii porozumień zbiorowych). Sama nazwa: -umowa" nie może przesądzać o cywilnym charakterze porozumienia. Zwrócić należy uwagę, że strony porozumienia odwołując się w § 7 do przepisów kodeksu cywilnego wskazują jednocześnie na art. 300 Kodeksu pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Tak więc stanowisko prezentowane w skargach, że porozumienie to jest umową cywilno-prawną nie jest uprawnione.
W orzecznictwie Sądów przyjmuje się, choć niejednolicie, że tego typu pakty socjalne są źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy (Uchwała składu 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001r. III ZP 25/00 - OSN z 2002r., nr 6 poz. 134). Nie oznacza to oczywiście, że przepisy takiego paktu mają rangę ustawową. Skoro więc odszkodowanie zostało wypłacone zostało na podstawie paktu socjalnego, który jest źródłem prawa pracy i nie jest ustawą, to odszkodowanie to nie jest wolne od podatku, gdyż tylko odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa pracy o randze ustawy są wolne od podatku.
Powoływanie się przez skarżących na zmianę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, która obowiązuje od 1 stycznia 2003r. nie może prowadzić do zmiany powyższego stanowiska. Mianowicie ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r., nr 141, poz. 1182 ze zm.) nadała przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takie brzmienie, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanym na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem m.in. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Późniejsza zmiana przepisów ustawy podatkowej nie jest decydująca dla wykładni przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie w danej sprawie, a nadto treść tej zmiany nie ma istotnego znaczenia z tego powodu, że podstawą nie uwzględnienia zarzutów skarg było ustalenie, że odszkodowanie dla skarżącej wypłacono na podstawie paktu socjalnego stanowiącego źródło prawa pracy, a nie zaś przyjęcie - jak to czyniły alternatywnie organy podatkowe, że odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie umowy, a nie bezpośrednio na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Z przytoczonych powyżej powodów Sąd skargi oddalił (art. 151 P.p.s.a.).