Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 stycznia 2001 r. - (...) Izba Skarbowa w Rz. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia 9 października 2001 r. - (...) określającą Przedsiębiorstwu Produkcji, Handlu i Usług "B." Sp. z o.o. w P. /zwana dalej Spółką/ - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 198.768 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 101.679 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 159.522,90 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce zostało stwierdzone, że w 1996 r. korzystała ona nieodpłatnie z zysku przeznaczonego do podziału między wspólników /Waldemar W., Waldemar G. i Jerzy O. od 6 kwietnia 1992 r. i Waldemar W. i Waldemar G. do tej daty od dnia zawiązania Spółki tj. 6 lipca 1989 r./ za lata 1990 - 1995. Ustalono bowiem, że w dniach: 4.02.1991 r.; 28.02.1992 r.; 28.02.1993 r.; 28.02.1994 r.; 24.03.1995 r. i 4.03.1996 r. zgromadzenia wspólników Spółki podjęły uchwały o zatwierdzeniu bilansów i podziale zysku za poprzedni rok obrotowy /równy rokowi kalendarzowemu/, który w części przeznaczono na dywidendy dla wspólników /w każdym roku obrotowym/, a w części na zwiększenie środków obrotowych także w każdym z omawianych okresów obrotowych. "Z art. 191 par. 1 Kh prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między wspólników może nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie Spółki.
Jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom /art. 191 par. 3 Kh/ dzieli się w stosunku do udziałów, gdyż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego".
Opierając się na brzmieniu umowy Spółki z dnia 6 lipca 1989 r. nie zmienionej w tym zakresie do czasu kontroli /25.08.2000 r. - 18.09.2000 r./ w par. 15, iż "wspólnicy uczestniczą w stratach i zyskach proporcjonalnie do posiadanych udziałów" oraz par. 27 ust. 2 w brzmieniu "do wyłącznej kompetencji wspólników należy (...), podział zysku", a także braku umownego zapisu o wyłączeniu lub ograniczeniu prawa wspólników do podziału zysku organy zajęły jednolite stanowisko, iż "zapis taki nie daje podstaw do uznania, że umowa upoważniła wspólników do rozporządzenia zyskiem w sposób inny niż wynikający z ogólnej zasady kodeksowej". Podjęcie przez zgromadzenia wspólników uchwał o podziale zysków oznacza, że każdy ze wspólników nabywa do tego zysku prawo i nie może być tego prawa pozbawionym uchwałą wspólników. Jednomyślne uchwały wspólników "o pozostawieniu w dyspozycji Spółki na jakiś czas należnej wspólnikom dywidendy" oznacza, iż wspólnicy zobowiązali się do czasowego nie podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy.
Późniejsze zachowanie wspólników, polegające na rzeczywistym zaniechaniu tych działań i niewykonywaniu uprawnień stanowiło z ich strony świadczenie o charakterze ciągłym, będące przedmiotem wynikającego z tych uchwał zobowiązania. Ze strony Spółki "B." jako odbiorcy świadczenia brak było świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent świadczenia. Spółka jak to ustalono korzystała w 1996 r. z zatrzymanego zysku nie tylko za 1995 r., ale także korzystała w tymże roku ze środków zysku zatrzymanego za lata 1990-1994. Analiza zapisów konta "kapitał zapasowy" wykazała, że stan tego konta na dzień 1 stycznia 1996 r. obejmował także kwoty zysku netto za lata 1990-1994 przekazanego uchwałami wspólników, a od 4 marca 1996 r. także części zysku z 1995 r. W ustaleniach oznaczono wysokość tych kwot (...) co łącznie daje na dzień 1 stycznia 1996 r. kwotę 514.766,80 zł, a łącznie z kwotą zysku za 1995 r. w kwocie 184.412 zł od 4 marca 1996 r. kwotę 699.178.80 zł.
Zdaniem organów powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że Spółka w 1996 r. korzystała z nieodpłatnego świadczenia będącego przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tym wszakże, że jego poziom należało ustalić przyjmując poziom kosztów jakie Spółka musiałaby ponieść, aby uzyskać taki kapitał na rynku finansowym /art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
W tym celu na podstawie informacji z sześciu banków działających na terenie P. ustalono poziom oprocentowania kredytów udzielonych w 1996 r. podmiotom gospodarczym. Po dokonaniu analizy wysokości odsetek w 1996 r. przyjęto stopy procentowe stosowane do kredytów udzielonych przez Bank Śląski w K. Oddział w P., albowiem oferował on najniższe oprocentowanie i w dodatku z jego usług ówcześnie korzystała Spółka. W rezultacie wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń przedstawia się według organów następująco:
- - za okres od 1.01.1996 r. do 31.01.1996 r. /514.766.80 x 31 dni x 25 procent/: 360 dni = 11.081,78 zł
- - za okres od 1.02.1996 r. do 4.03.1996 r. /514.766,80 x 33 dni x 24,5 procent/: 360 dni = 11.560,80 zł
- - za okres od 5.03.1996 r. do 1.12.1996 r. /699.178,80 zł x 272 dni x 24,5 procent/: 360 dni = 129.425,76 zł
- - za okres od 2.12.1996 r. do 31.12.1996 r. /699.178,80 zł x 30 dni x 24 procent/: 360 dni = 13.983,58 zł co łącznie daje wartość tych świadczeń na kwotę 166.051,92 zł.
Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów polegające na zaliczeniu do nich - wbrew postanowieniom art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wypłat dokonanych na rzecz udziałowców Spółki. Ustalono bowiem, że poczynając od 30.04.1992 r. udziałowcami Spółki oraz członkami jej zarządu były te same osoby tj. Waldemar W., Waldemar G. i Jerzy O. Przy zawieraniu umów o pracę z członkami zarządu oraz przy dokonywaniu ich zmian Spółkę - niezgodnie z treścią art. 203 Kh - reprezentował inny członek zarządu. Tymczasem wedle tego przepisu Spółkę powinna reprezentować rada nadzorcza bądź pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Zawarcie przez członka zarządu "umowy z samym sobą", a także z innym członkiem zarządu powoduje nieważność czynności prawnej. Przepis art. 203 Kh jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. W konsekwencji członkowie zarządu nie mogą być uznani za pracowników Spółki w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy.
Konsekwencją tego poglądu było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia, składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także wypłat za udział w posiedzeniach zarządu dokonane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w łącznej kwocie 88.145,04 zł. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy stwierdza, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji".
Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za bezzasadne skoro interpretacja postanowień umowy prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż wspólnicy w umowie nie wyłączyli bądź nie ograniczyli czystego zysku od podziału, ani tym bardziej nie przekazali tej kompetencji uchwałom wspólników. Także zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1990-1995 nie ma istotnego znaczenia skoro postępowanie kontrolne dotyczyło 1996 r. Przyjęcie nie podzielonego zysku z lat 1990 - 1995 do obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w 1996 r. nie oznacza naruszenia art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa skoro analiza zapisów na koncie wskazuje na korzystanie przez Spółkę z zatrzymanego zysku z tych lat także w 1996 r.
Zasadnie także wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków zarządu Spółki i ich pochodne skoro nie byli oni pracownikami. Chybione jest twierdzenie, iż w przypadku takim zatrudnianie członków zarządu odbywała się na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników skoro organ ten nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki przy zawieraniu jakichkolwiek umów, bądź to, że nieważne umowy o pracę "przekształcały" się w ważne umowy zlecenia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej - zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 191 par. 1 i 2 Kh, art. 203 i art. 235 Kh w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono również zarzut odnoszący się do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem pełnomocnika Spółki /zawartym w obszernym uzasadnieniu/ par. 27 ust. 2 umowy Spółki jednoznacznie wskazuje, że "podział zysku został przekazany do kompetencji zgromadzenia wspólników". Dlatego i na jego okoliczność wspólnicy podejmowali jednomyślne uchwały o przekazywaniu części zysku na dalszy rozwój Spółki, co pozwalało im wpływać na jej rozwój. Ponadto wedle strony skarżącej Spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia albowiem:
- - wspólników nie można uznać za inny podmiot kosztem którego Spółka uzyskała korzyść,
- - zatrzymanie zysku w Spółce wbrew postanowieniom umowy powoduje pozostawanie tejże w zwłoce czego konsekwencją jest prócz roszczenia o dywidendy także roszczenie wspólników o odsetki,
- - uchwała podjęta przez wspólników o zatrzymaniu części zysku wbrew postanowieniom art. 191 par. 1 Kh jest uchwałą ważną, chyba że Sąd na skutek powództwa uprawnionego podmiotu wyda orzeczenie o jej unieważnieniu, tym bardziej, że zarówno uchwała zgodna z treścią tego przepisu jak i inna uchwała podjęta z jego naruszeniem wywołują identyczne skutki ekonomiczne, przez co także i ich skutki podatkowe nie mogą być różne.
Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i ich pochodnych wypłacanych członkom zarządu Spółki wskazano, że:
- - zaliczenie wypłaconego w 1996 r. wynagrodzenia za pracę w sytuacji wadliwego zawarcia umowy o pracę nie pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro udziałowcy faktycznie wykonywali pracę użyteczną dla Spółki i miała ona wpływ na osiągnięcie przychodu,
- - skoro wynagrodzenie członkowi zarządu przyznawano uchwałą wspólników to równocześnie oznaczało to ustanowienie innego członka zarządu pełnomocnikiem, a w takim razie umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika - innego członka zarządu - jest w wieloosobowych spółkach ważna jako odpowiadająca przepisom 95 i art. 108 Kpc.
W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2001 r. - Spółka załączając opinię prawną prof. dr hab. W. Modzelewskiego wniosła o uwzględnienie jej argumentacji przy rozpoznawaniu skargi. W świetle treści tej opinii poglądy prawne zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji organów są błędne albowiem, jeżeliby przyjąć, że wspólnikom nie wypłacono dywidendy wbrew postanowieniom umowy to przysługuje im roszczenie o wypłatę dywidendy już w chwili zatwierdzenia bilansu Spółki. To jednak nie oznacza, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu prywatno-prawnym albowiem w takim przypadku pozostaje w zwłoce, a wspólnikom przysługuje prócz roszczenia o dywidendę roszczenie o odsetki.
Nie można utożsamiać zwłoki w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego z przychodem w postaci nieodpłatnych świadczeń, tym bardziej że zwłoka w wypłacie dywidendy jest taką samą zwłoką jak w przypadku opóźnienia wykonania każdego innego świadczenia. Zwrócono w niej ponadto uwagę na to, że gdyby źródeł nieodpłatnego świadczenia upatrywać w powiązaniach między Spółką, a wspólnikami to dochód należałoby oszacować opierając się na cenach transferowych. Także organy dokonały błędnej wykładni umowy albowiem pierwsze jej postanowienie /par. 15/ dotyczy w istocie proporcji udziału w zyskach i nie ma wpływu na termin nabycia przez wspólników prawa, a drugie postanawia, iż bez stosownej uchwały wspólników określającej termin i wysokość wypłacenia dywidendy - wspólnikom nie przysługuje roszczenie o jej wypłatę. Umowa zatem nie powtarza kodeksowej zasady automatycznego nabywania prawa do dywidendy.
Opinia kwestionuje również argumentację co do wyłączenia z kosztów wynagrodzeń i świadczeń pochodnych skoro ich wypłacanie było możliwe w wyniku uchwał walnego zgromadzenia wspólników powołujących do zarządu. Mają one umocowanie w art. 195 Kh i były efektem "powołania" do zarządu.
W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2002 r. kontynuując powyższe zagadnienie zwrócono uwagę, iż organy nie uwzględniły, iż w sprawie pozostaje ważną umowa o pracę zawarta 1 grudnia 1989 r. przez Waldemara G. albowiem wówczas zarząd był jednoosobowy i reprezentowany przez Danutę G. Waldemar G. nie był wówczas członkiem zarządu Spółki. Także pominięto w ustaleniach faktycznych to, że umowy o pracę z dnia 2 maja 1992 r. nie podpisał Waldemar W. Oznacza to, że wiązała go ze Spółką wcześniejsza umowa o pracę zawarta 1 grudnia 1989 r. kiedy zarząd reprezentowała Danuta G. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem sporu między Spółką, a organami w niniejszej sprawie są dwie kwestie, a mianowicie:
1/ opodatkowanie tzw. zysku zatrzymanego w Spółce za lata 1990 - 1995, 2/ zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia członków zarządu Spółki i ich status pracownika.
I. Rozstrzygnięcie pierwszego zagadnienia zależy w pierwszym rzędzie od wykładni postanowień umowy spółki. Jak trafnie przyjęto, kwestię prawa wspólników do zysku, a w szczególności momentu czy też terminu, powstania tego prawa należy interpretować w oparciu o brzmienie postanowień umowy, ale nie tylko.
Zgodnie bowiem z par. 33 umowy Spółki z dnia 5 lipca 1989 r. - w sprawach w niej nieuregulowanych należy stosować przepisy kodeksu handlowego, a więc w omówionej kwestii art. 191 tego kodeksu.
Umowa Spółki w par. 15 i par. 22 pkt 2 stanowi o uczestnictwie wspólników w zysku spółki proporcjonalne do udziałów, oraz o wyłącznej ich kompetencji w podziale zysku. Jest niespornym zatem, że postanowienia te wprost i wyraźnie /co jest poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym np.: wyrok NSA z dnia: 17 marca 1999 r. SA/Sz 724/98; 15 października 1999 r., I SA/Lu 785/98; a także w znacznej części piśmiennictwa np.: Kodeks Handlowy - Komentarz M. Allerhanda "Park" 1996 str. 281; Kodeks Handlowy, Komentarz St. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja C.H. Beck 1994 t. I str. 989/ nie wyłączają, ani nie ograniczają zysku od podziału, ani też nie przekazują prawa do jego rozporządzenia uchwale wspólników. W par. 15 umowy jest mowa tylko o proporcjonalnym prawie wspólników do zysku, a więc stanowi on w istocie wypełnienie treści przepisu art. 191 par. 3 Kh dotyczącego oznaczenia wysokości tego prawa.
Z drugiej strony par. 22 umowy wprowadzający wyłączną kompetencję wspólników do podziału zysku, w żadnym razie nie wspomina wyraźnie, ani o uchwale wspólników ani tym bardziej o momencie czy też terminie powstanie prawa do dywidendy. Nie można w związku z tym zgodzić się z załączoną do akt sprawy opinią prawną, że uznanie "kompetencji" danego organu oznacza jednocześnie "prawo do decyzji". Powyższe rozróżnienie terminologiczne wynika ze zróżnicowanego znaczenia wyrażeń "rozporządzanie" /art. 191 par. 2 Kh/ i "podział" /par. 22 umowy/. To pierwsze wyrażenie zgodnie z językowym jego znaczeniem /M. Szymczak Słownik języka polskiego PWN 1981 t. III str. 109/ oznacza "wydać polecenie co do rozplanowania, sposobu wykonywania czegoś, rozkazać, zarządzić, zadysponować" natomiast to drugie /t. II str. 756/ "podzielenie czegoś na części, rozdzielenie czegoś między kogoś, układ będący następstwem tego podzielenia".
Rozporządzenie oznacza więc nie tylko przekazanie prawa decydowania ale i sposobu tego decydowania, a podzielenie tylko sposobu decydowania innego niż proporcjonalny jak to zapisano w umowie. Konsekwencją takiego zapisu jest to, że zgodnie z art. 191 par. 1 Kh wspólnicy z mocy tego właśnie przepisu mają prawo do zysku. O takim, a nie innym rozumieniu tych zapisów świadczy też treść podejmowanych uchwał, które dokonywały innego niż to zapisano w par. 15 umowy sposobu podziału zysku. Równocześnie uchwały te dokonywały zatwierdzania sprawozdań finansowych. Zatem z tą chwilą wspólnicy nabywali prawo do dywidendy, a więc roszczenie o jej wypłatę jako prawo majątkowe.
Dokonując takiej wykładni postanowień umowy należy mieć na względzie to, że w tej części nie mają one wyłącznie obligacyjnego charakteru, co uzasadniałoby w pełni stosowanie zasad wykładni oświadczeń woli /art. 65 par. 2 Kc/ lecz charakter mieszany /organizacyjno-obligacyjny/ co nakazuje uwzględniać także, językowe i systemowe dyrektywy wykładni. Przemawia za tym poglądem także ochronny charakter przepisu art. 191 Kh.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7/. Źródła przychodów określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich m.in. "nieodpłatne świadczenia". Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario - wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Do przychodów zalicza się więc "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, a więc czysty zysk /zysk netto/ wyłączony od podziału między wspólników i pozostawiony w Spółce w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału albo nie powierza uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.
Z taką sytuacją mamy do czynienia /jeżeli uwzględnić treść uchwał/ w niniejszej sprawie. Nie ma zatem istotnego znaczenia to, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, wprost nie zawierają postanowień /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ odnoszących się do sposobu księgowania tzw. zysku zatrzymanego, skoro katalog przychodów okazany w art. 12 ustawy jest katalogiem otwartym, a jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika.
Zarzuty skargi i pism procesowych kwestionowały także istnienie w sprawie "nieodpłatnego świadczenia jak i jego otrzymanie". "Otrzymać" to w rozumieniu cyt. już Słownika (...) t. II str. 569 - stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś, a "świadczenie" to obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz. Oznaczałoby to czynność dwustronną, a nie jednostronną. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że przesłanki te zostały spełnione albowiem wola udziałowców posiadających roszczenie do dywidendy została wyrażona w podejmowanych uchwałach zaś wola Spółki wynika z dokumentacji rachunkowej i sposobu księgowania. Spółka otrzymywała świadczenie nie w postaci pieniężnej lecz w postaci prawa dysponowania nimi /wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAP 2000 nr 13 poz. 496/.
Czysty zysk, a więc środki pieniężne znajdowały się bowiem przez cały rozpatrywany okres w posiadaniu i dyspozycji Spółki. Spółka także co jest niekwestionowane nie płaciła od niego żadnych odsetek. Zatem i nieodpłatny charakter tak rozumianego świadczenia nie może budzić wątpliwości.
Okoliczność, że uchwały o pozostawieniu w Spółce wypracowanego przez nią całości czy też części zysku podjęte z naruszeniem art. 191 par. 1 Kh są uchwałami ważnymi /albowiem nie zostały "unieważnione" przez Sąd w związku z brakiem zaskarżenia/ nie oznacza zakazu dokonywania przez organy podatkowe oceny ich skutków podatkowych.
Wartość nieodpłatnego świadczenia została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niewypłaconej wspólnikom części zysku, pozostawionej w Spółce przez cały rok podatkowy 1996 jako tzw. zysk zatrzymany przy przyjęciu do wyliczenia wartości tego świadczenia najkorzystniejszej dla podatnika stopy odsetek od kredytu stosowanej w tym okresie przez Bank Śląski w K. Oddział w P. W tym stanowisku wyraża się zrealizowany przez organy i utrwalony w orzecznictwie pogląd o obowiązku tłumaczenia niejasności czy wątpliwości oceny stanu faktycznego na korzyść podatnika /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251 z glosą Z. Kmieciaka/. Pogląd ten nie odnosi się do wątpliwości prawnych albowiem przepisy prawne powinny być interpretowane w zgodzie z regułami wykładni prawa.
II. Zagadnienie zaliczenia do kosztów potrącalnych wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki nie będących pracownikami zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim /wniosek a contrario/ kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki na rzecz udziałowców sp. z o.o. z tytułu stosunku pracy lub z nim zrównanego.
W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8 wyrażono pogląd, iż "zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem Spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh, daje podstawę do uznania, że członek Zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Mówiąc inaczej unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy oznacza, że pierwszym i zasadniczym warunkiem zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, statusu udziałowca jako pracownika. Zatem zgodnie z art. 2 kodeksu pracy /Kp/ pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Stosownie natomiast do art. 195 par. 2 Kh do zarządu mogą być "powołane" osoby spośród wspólników lub spoza ich grona zaś zgodnie z art. 197 par. 1 Kh członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę. Z tych unormowań kodeksu handlowego wynika, że stosunek łączący udziałowca /członka zarządu/ ze spółką jest stosunkiem członkostwa, a także może być stosunkiem wynikającym ze stosunku pracy. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że wyrażenia o powołaniu i odwołaniu użyte w tych przepisach poczynając od zmiany kodeksu pracy wprowadzonej ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 24 poz. 110/, które weszły w życie z dniem 2 czerwca 1996 r. nie oznaczają nawiązania stosunku pracy na podstawie powołania o jakim mowa w art. 2 i 68 par. 1[1] kodeksu pracy.
Pojęcie powołanie i odwołanie było i jest używane w znaczeniu ogólnym i potocznym nie stanowiąc przez to powołania o jakim mowa w prawie pracy. Stąd przepisy art. 195 par. 2 i art. 197 par. 1 nie są przepisami odrębnymi o jakich mowa w art. 68 par. 1[1] Kp /wyrok SN z dnia 13 października 1998 r., I PKN 345/98 - OSNAP 1999 nr 22 poz. 719/. W tej mierze nie podziela Sąd wcześniejszego poglądu tego Sądu wyrażonego w uchwale z dnia 6 marca 1980 r. I PZP 2/80 - OSNCP 1980 nr 7-8 poz. 138, podzielając stanowisko, iż także przed tą datą powołanie do zarządu o jakim mowa w art. 195 par. 2 Kh zostało użyte w znaczeniu potocznym.
Z przepisu art. 197 par. 1 Kh wynika także to, że odsyła on ocenę stosunku łączącego członka zarządu jako pracownika do stosownych unormowań zawartych w prawie pracy. Wśród nich wymienić należy wspomniany już art. 2 oraz art. 22 par. 1 Kp z których należy odnotować zobowiązanie się pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Taka treść omawianego przepisu została ukształtowana co prawda od 2 czerwca 1996 r. to przecież zasada podporządkowania jako jedna z cech odróżniających stosunek pracy od stosunków opartych na innych umowach o świadczenie usług, nie budziła w prawie pracy wątpliwości także i wcześniej /Kodeks pracy - Komentarz pod red. W. Muszalskiego C.H. Beck Warszawa 2000 str. 53/. Z innych cech charakteryzujących stosunek pracy wymienić należy oznaczoność pracodawcy oraz odpłatność /uchwała SN z dnia 2 lutego 1993 r. III CZP 164/92 - OSP 1993 z. 11 poz. 212/.
Z innych istotnych przepisów prawa pracy wchodzących w rachubę przy ocenie statusu pracownika wymienić należy art. 29 par. 1 pkt 1 i 2 Kp wskazujące, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie co oznacza, że niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy o pracę. Zawarcie umowy może więc nastąpić także przez samo dopuszczenie do pracy przez pracodawcę. W takim razie nie mają zastosowania /art. 300 Kp/ postanowienia art. 77 i art. 473 Kc jako niezgodne z zasadami prawa pracy.
Z tego też tytułu brak podpisów /Waldemara G. na umowie o pracę z dnia 1.12.1989 r., czy też Waldemara W. na umowie o pracę z dnia 2.05.1995 r./ jako pracowników w sytuacji dopuszczenia ich do "pracy i jej wykonywania" nie oznacza, że są one z tego tylko powodu nieważne. Zdaniem Sądu brak tych podpisów z punktu widzenia ważności, czy też klasyfikacji łączącego Spółkę z członkami zarządu stosunku pracy nie jest prawnie doniosły z punktu widzenia pozbawienia ich czy też zachowania statusu pracownika. Otóż zwrócić należy uwagę na to, że umowy o pracę zawarte w dniu 2 maja 1992 r. między W. W. i J. O., a Spółką zostały uznane za nieważne z punktu widzenia skutków podatkowych nie tylko dlatego, że Spółka była reprezentowana niewłaściwie i niezgodnie z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 203 Kh ale także dlatego, że powołanie tychże, a także W. G. uchwałą wspólników w skład zarządu spowodowało sytuację, w której nie występowała w omawianych przypadkach istotna dla stosunku pracy cecha podporządkowania pracownika.
Członkowie zarządu /protokół zgromadzenia wspólników z dnia 6 kwietnia 1992 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Przemyślu z dnia 30 kwietnia 1992 r. - zał. nr 3 i 4 do protokołu kontroli/ sami występują w tej sprawie /Zarząd jest władzą Spółki zgodnie z art. 195 par. 1 Kh i Tytułem Rozdziału III Kh/, w roli pracodawcy. Jedynie wyjątkowo może wystąpić taki stosunek podporządkowania gdy pracownik Spółki bierze jedynie udział w posiedzeniach zarządu nie wykonując jednocześnie funkcji kierowniczych. Tymczasem z zakresu czynności określonych w umowach wynika, że w Spółce od 2 maja 1992 r. Waldemar W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu i Dyrektora Naczelnego, Jerzy O. Dyrektora ds. Budowlanych, a Waldemar G. /v. aneks z 2.05.1990 r./ - funkcję Dyrektora ds. Zaopatrzenia, a poprzednio Zastępcy Dyrektora ds. Zaopatrzenia.
Odnosząc się do zakwalifikowania umów o pracę z dnia 2 maja 1992 r. jako w istocie porozumień zmieniających tylko istotne /co do stanowiska służbowego i wysokości wynagrodzenia/ postanowienia umów o pracę zawieranych przez Spółkę 1 grudnia 1989 r. /wówczas Spółkę reprezentowała Danuta G. jedyny członek Zarządu nie będący udziałowcem/ podkreślenia wymaga to, że wprawdzie orzecznictwo dopuszcza taką formę i treść wypowiedzenia zmieniającego /uchwała SN z dnia 25 czerwca 1975 r., I PZP 15/75 - OSN 1976 nr 3 poz. 43; wyrok SN z dnia 8 kwietnia 1998 r. I PKN 29/98 - OSNAP 1999 nr 7 poz. 242/ to przecież nie "utrzymuje" to członkom zarządu w dalszym ciągu statusu pracowników przysługującego im do czasu powołania na członków zarządu.
Powołanie do zarządu i wyrażenie na to zgody w różnej formie czy to pisemnej czy dorozumianej powoduje, że umowy o pracę jakie łączyły W. W., W. G. i J. O. ze Spółką do tego czasu zostały rozwiązane. Nie do przyjęcia jest także stanowisko by pozostawały one przez okres objęcia funkcji w zarządzie niejako w zawieszeniu /wyrok SN z dnia 9 maja 2000 r. I PKN 620/99 - OSNAP 2001 nr 14 poz. 611/.
W Spółce wspólnicy nie powołali w umowie bądź innym akcie rady nadzorczej, a zatem nie mogła ona reprezentować jej w zawieraniu jakichkolwiek umów z członkiem zarządu. Przepis art. 108 Kc zgodnie z którym pełnomocnik nie może dokonywać czynności prawnej z samym sobą oznacza, że możliwe i dopuszczalne prawnie jest zawarcie umowy w ramach, której jedną stroną czynności prawnej jest przedstawiciel działający w imieniu reprezentowanego, a drugą zaś ten przedstawiciel działający we własnym imieniu. Sąd Najwyższy dopuścił w takiej sytuacji możliwość zawarcia ważnej umowy o pracę jednakże tylko w sytuacji gdy umowę o pracę na rzecz spółki zawarł członek zarządu z jej pełnomocnikami /członkami zarządu/ powołanymi uchwałą wspólników /wyrok SN z dnia 12 sierpnia 1998 r. II UKN 82/98 - OSNAPU 1999 nr 15 poz. 500/, to przecież w tej sprawie skarżąca takich uchwał powołujących pełnomocników w toku postępowania nie przedstawiała.
Nie do przyjęcia jest tutaj argumentacja, że powołanie na pełnomocnika jest jakby konsekwencją powołania do zarządu, skoro są to dwie odrębne funkcje. Takich kompetencji nie można domniemywać. Zauważyć przy tym należy, że np.: jeden z aneksów do umowy o pracę /z dnia 2.01.1994 r./ Waldemar G. zawarł sam z sobą, a na kolejnym /z dnia 1.05.1998 r./ widnieje prócz jego jeszcze podpis Waldemara W. Reasumując powyższe argumenty wskazują, że nie pozwalają one przyznać udziałowcom Spółki statusu pracowników. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków o jakich mowa wyżej było więc uzasadnione.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.