Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. wydał w dniu 29 grudnia 2000 r. wynik kontroli (...) adresowany do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "F" spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej w P. Jako podstawę prawną wyniku kontrolnego wskazano art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1998 r. W ustaleniach kontroli stwierdzono:
l/ odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych, że:
- informacje roczne PIT-11 i PIT-8B dotyczące rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały sporządzone prawidłowo i w obowiązującym terminie przekazane do właściwych urzędów skarbowych
- zaliczki na ww. podatek przekazano do właściwych urzędów skarbowych w kwotach prawidłowych, 2/ odnośnie do podatku dochodowego od osób prawnych, że:
- Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 73.214,65 zł, 3/ odnośnie do podatku od towarów i usług, że:
- w miesiącach marzec, lipiec i sierpień 1998 r. nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług nie stwierdzono, 4/ odnośnie do składek na ubezpieczenie społeczne, że: - Spółka naliczyła, zadeklarowała i wpłaciła składki ZUS w kwocie 110.289,40 zł.
Terminowość płacenia składek została zachowana.
Ad. 2/ Na ogólną kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tj. 73.214,65 zł składają się następujące wydatki:
A/ 52.200,00 zł - wydatki z tytułu wynagrodzenia i składek ZUS dla Franciszka H. - Prezesa Zarządu Spółki "F", który do dnia 17 maja 1998 r. był jedynym udziałowcem Spółki. Franciszek H. został zatrudniony w dniu 1 sierpnia 1992 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i w pełnym wymiarze czasu pracy. Umowę w imieniu Spółki podpisał pełnomocnik wspólnika, a jednocześnie dyrektor do spraw handlowych - Zenon H. Umowa zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do dokonania tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik - jest nieważna. Umowa taka jest czynnością prawną zawartą "z samym sobą", co wiąże się z występowaniem osoby fizycznej w kilku rolach równocześnie tj. jedynego wspólnika skupiającego w swoim ręku wszystkie uprawnienia zgromadzenia wspólników. Prezesa Zarządu i pracownika Spółki. Umowę taką należy zakwalifikować jako czynność pozorną mająca na celu obejście ustawy /art. 58 par. 1 Kc/, a także jako oświadczenie woli składane dla pozoru /art. 83 par. 1 Kc/. Z umowy takiej nie może powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swej konstytutywnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Pracownik taki musiałby być podporządkowany samemu sobie, co wyklucza art. 22 par. 1 kodeksu pracy. Świadczona przez Prezesa Zarządu praca nie była pracą wykonywaną w ramach stosunku pracy, a zatem ww. nie był pracownikiem w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy. Do dnia rozpoczęcia kontroli umowa o pracę Franciszka H. nie została zmieniona, o czym świadczą m.in. angaże z dnia 31 marca 1999 r. i z dnia 31 lipca 2000 r. W świetle powyższego kwoty jakie otrzymał Prezes Zarządu, nie mogą być traktowane jako wynagrodzenia za pracę, a w konsekwencji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń.
B/ 2.209,50 zł - wydatki z tytułu składki członkowskiej na rzecz Polskiej Organizacji Pracowników Osób Niepełnosprawnych odliczonej z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 37b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
C/ 5.591,72 zł - wydatki z tytułu amortyzacji samochodu osobowego dokonane z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
D/ 3.079,00 zł - wydatki dotyczące roku 1999
E/ 189,58 zł - wydatki z tytułu składki na ubezpieczenie za okres od 1.01.1998 r. do 9.03.1999 r. dokonane z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
F/ 9.944,85 zł - wydatki z tytułu wynagrodzeń związanych z prowadzoną inwestycją.
Inspektor pouczył Spółkę o możliwości zaskarżenia wyniku kontroli do NSA, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, pod warunkiem uprzedniego złożenia do inspektora kontroli skarbowej, który wydał ten wynik kontroli, wniosku o usunięcie naruszenia prawa zgodnie z art. 34 ust. 3 powołanej ustawy o NSA. Skarga może być wniesiona po upływie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
W piśmie z dnia 26 stycznia 2001 r. - doręczonym w dniu 29 stycznia 2001 r. do UKS w R. - Spółka wezwała Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w R., który wydał ww. wynik kontroli do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuzasadnionym zarzuceniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 52.200,00 zł z tytułu wynagrodzenia i składki Prezesa Zarządu. Umowa o pracę z Franciszkiem H. została zawarta stosownie do treści art. 203 Kh tj. przez pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników, a będącego osobą trzecią. Ani kodeks handlowy, ani też kodeks cywilny nie zakazują takich czynności. Spółka zarzuciła ponadto, że kontrolujący nie wskazał na czym polegała pozorność umowy i jej nieważność, nie ustosunkował się do okoliczności faktycznych. Dodała również, że umowa ta nie była kwestionowana przez pracowników UKS w R. w trakcie kontroli opodatkowania Spółki za lata 1992, 1994, 1996, jak również przez biegłego badającego bilans za 1997 r.
W piśmie z dnia 13 lutego 2001 r. - będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - doręczonym Spółce w dniu 16 lutego 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w R. podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym wyniku kontroli i stwierdziła, że nie ma podstaw do jego korekty.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższy wynik kontroli - nadanej w dniu 2 marca 2001 r. - Spółka ponowiła zarzut oraz argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa odnośnie do naruszenia art. 203 Kh i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wniosła o jego uchylenie w części stwierdzającej zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 52.200,00 zł z tytułu wynagrodzenia i składek ZUS Prezesa Zarządu.
W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w R. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega odrzuceniu z przyczyn, które Sąd wziął z urzędu pod uwagę.
Zasadniczą kwestią, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest dopuszczalność wniesienia skargi na wynik kontroli.
Do wydania wyniku kontroli uprawnia inspektora kontroli skarbowej art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym wynik kontroli wydawany jest gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Stosownie zaś do pkt 1 ust. 2 pkt 24 ww. ustawy inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.
W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej wydał wynik kontroli na podstawie - jak wskazał - art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści tegoż wyniku kontroli wynika m.in., że inspektor stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.214,65 zł a w konsekwencji dokonał zmniejszenia straty o kwotę 73.214,65 zł.
Podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona w art. 24 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że w decyzji określającej stratę ustalenia dotyczą podatków. Wprawdzie art. 13 ordynacji podatkowej nie wymienia wyraźnie inspektora kontroli skarbowej jako organu podatkowego - o którym mowa w art. 24 ordynacji podatkowej - tym niemniej zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /patrz: wyrok z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00 oraz częściowo uchwała z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00/, jak i w literaturze /patrz: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, W-wa 2000, str. 62-63/ przyjmowany jest pogląd, iż inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej uprawniony jest do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w art. 24 ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w składzie w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.
W tej sytuacji zasadnym jest rozważenie kwestii, czy akt nazwany wynikiem kontroli odpowiada swą treścią dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 2 - jak wskazał to inspektor kontroli skarbowej - czy też dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu akt nazwany wynikiem kontroli w istocie reguluje materię zastrzeżoną dla decyzji inspektora kontroli skarbowej, bowiem określa wysokość straty poniesionej przez podatnika w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. /FPS 13/00/, iż wynik kontroli, który został wydany "zamiast" decyzji może stać się - po wyczerpaniu środków odwoławczych - przedmiotem skargi do NSA. W niniejszej sprawie - co jest bezsporne -nie wyczerpano środków odwoławczych - co sprawia, że skarga - jako niedopuszczalna - podlega odrzuceniu na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o NSA.
Podkreślić wszakże należy, że podatnika błędnie pouczono o zasadach zaskarżenia przedmiotowego rozstrzygnięcia do NSA. Zostało to spowodowane błędną kwalifikacją charakteru przedmiotowego rozstrzygnięcia jako wyniku kontroli, podczas gdy w istocie stanowi ono - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - decyzję określającą wysokość straty. Jest to zatem decyzja wydania przez organ I instancji, od której służy podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, tj. do izby skarbowej.
Błędne pouczenie strony o sposobie zaskarżenia nie może jej szkodzić /art. 214 ordynacji podatkowej/. Sformułowanie "nie może szkodzić stronie" oznacza - co do zasady - że środek prawny wniesiony zgodnie z pouczeniem jest skuteczny, tak jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem. Ze względu jednak na to, że w niniejszej sprawie - wskutek odmiennej kwalifikacji Sądu -zmianie uległ zarówno środek prawny, jak i organ właściwy do jego rozpatrzenia, to należy przyjąć, że strona dopiero z treści uzasadnienia postanowienia Sądu uzyskała informację o sposobie zaskarżenia i od tego momentu biegnie 14-dniowy termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 par. 2 ustawy ordynacja podatkowa.
Uwzględniając powyższe wywody Sąd - na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o NSA - orzekł jak w sentencji.