Uzasadnienie
Zakład Energetyczny S. A. w R. pismem z dnia 31.12.1996 r. poinformował Urząd Miasta w S. o dokonaniu korekty obliczeń wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 1994-1996. Do pisma dołączono skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości, w których w rubryce "budowle" wpisano jako podstawę opodatkowania wartość początkową /"historyczną"/ budowli bez uwzględnienia skutków aktualizacji wyceny środków trwałych w latach poprzednich Z uwagi na to, że wliczenia te wykazały nadpłatę w podatku, wniesiono o jej zaliczenie na przyszłe okresy podatkowe. Jako podstawę powyższego żądania wskazano na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r.
Burmistrz Miasta S. decyzją z dnia 12.02.1997 r. (...) - wydaną na podstawie art. 104 i art. 168 par. 1 Kpa, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - w punkcie pierwszym sentencji ustalił Zakładowi Energetycznemu S. A. podatek od nieruchomości w części dotyczącej budowli za 1994 rok w wysokości 8.503,02 zł, za 1995 rok w wysokości 6.697,24 zł i za 1996 rok w wysokości 7.390,88 zł; natomiast w punkcie drugim odmówił zaliczenia na bieżące zobowiązania podatkowe podatku od nieruchomości od budowli w łącznej kwocie 18.017,17 zł za lata 1994-1996. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatek od nieruchomości deklarowany przez Spółkę w tych latach był prawidłowo obliczany i wpłacany, co wykluczało powstanie nadpłaty w tym podatku.
Podstawę prawną dla wyliczenia podstawy opodatkowania dla budowli stanowiła, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. Sprawy te regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, a także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Odnosząc się do powołanej we wniosku uchwały Trybunału Konstytucyjnego zaznaczono, że moc prawnie wiążącą posiada tylko sentencja uchwały, a nie jej uzasadnienie.
Zakłady Energetyczne S. A. w odwołaniu od tej decyzji wniosły o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono zaskarżonej decyzji, iż ustalono w niej podatek /już zapłacony/, nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, lecz na podstawie art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie zobowiązania podatkowego. Ponadto argumentując podobnie, jak w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 podniesiono, że przepisami rangi ustawowej właściwymi do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części dotyczącej budowli dla strony odwołującej się były przepisy art. 423 Kodeksu handlowego w roku 1994 i art. 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ w roku 1995 i 1996, które określały wartość budowli w cenach nominalnych z dnia nabycia lub wytworzenia.
Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 5.05.1997 r. postanowiono uchylić pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji i umorzyć postępowanie pierwszej instancji, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 64 poz. 314/ oraz art. 17 pkt 1, art. 105 par. 1 i art. 138 par. 1 i 2 Kpa. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka w latach 1994-1996 uiściła podatek od nieruchomości zgodnie z uprzednio złożonymi deklaracjami, a więc obowiązek podatkowy wygasł. Dlatego ponowne ustalenie spełnionego świadczenia było bezprzedmiotowe.
Z tych przyczyn uchylono zaskarżoną decyzję w tej części i w tym zakresie umorzono postępowanie pierwszej instancji. Uzasadniając utrzymanie decyzji w pozostałym zakresie, organ odwoławczy podzielił argumentację Burmistrza Miasta S. dodatkowo powołując się na stanowisko doktryny oraz samego Trybunału Konstytucyjnego wskazując, że moc prawną ma tylko samo orzeczenie Trybunału, a nie jego uzasadnienie. Świadczy o tym również - zdaniem SKO - fakt publikacji w Dzienniku Ustaw tylko sentencji uchwał Trybunału Konstytucyjnego w sprawie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Z powodu tych okoliczności, w stosunku do Spółki nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Zakładu Energetycznych S. A. - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. oraz punktu drugiego poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 423 Kodeksu handlowego, z art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz w związku z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli była wartość początkowa zaktualizowana, a w związku z tym ustalenie, że nie istnieje nadpłata w kwocie 17.889,60 zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i podkreślił, że dopiero po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - od dnia 1.01.1997 r. - podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest wartość zaktualizowana budowli, natomiast w stanie prawnym przed tą zmianą podstawę prawną ustalenia podstawy opodatkowania stanowił art. 423 Kh i art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślono, że nie został naruszony przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ wykładnia Trybunału Konstytucyjnego nie zmieniła jego treści, a w uchwale stwierdzono wprost, iż przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa nie daje podstaw do zmiany wartości środków trwałych.
W takiej sytuacji - zdaniem SKO - bez znaczenia są rozważania czy podstawę opodatkowania miałaby stanowić wartość historyczna, czy też wartość brutto budowli. W dalszej części odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze polemizuje ze skarżącym co do mocy obowiązującej uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. oraz obszernie przytacza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 marca 1997 r., FPK 2/97. W konkluzji stwierdzono, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i organu odwoławczego w kwestii odmowy zwrotu rzekomo nadpłaconego podatku od nieruchomości były zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Skarżąca Spółka złożyła skorygowane - w części dotyczącej podstawy opodatkowania budowli - deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1994-1996, wykazując nadpłatę podatku w stosunku do deklaracji uprzednio złożonych i faktycznie zapłaconego podatku, z żądaniem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań bieżących. Organy orzekające w sprawie uznały, że nadpłata nie istnieje i odmówiły wnioskowi skarżącej.
Natomiast kwestią sporną między stronami jest ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Zakładu Energetycznego Spółki Akcyjnej w R. /zwanego dalej Spółką/ w latach 1994-1996.
Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podstawę opodatkowania, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi wartość początkowa budowli określona według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 503 ze zm./ w roku 1994 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ w roku 1995 i 1996, czyli ich wartość zaktualizowana.
Pogląd taki, oprócz powołanych przepisów, oparły na stanowisku doktryny i sentencji uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 /Dz.U. nr 64 poz. 314/.
Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że podstawę opodatkowania budowli winna stanowić ich wartość "historyczna" tj. wartość początkowa z daty ich nabycia lub wytworzenia, bez aktualizacji wyceny tychże budowli. Na poparcie swego stanowiska powołuje się na uzasadnienie cyt. wyżej uchwały Trybunału Konstytucyjnego, art. 423 Kodeksu handlowego, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 501/ oraz zmianę brzmienia od dnia 1.01.1997 r. treści art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując równocześnie na określenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na przepisach rangi podstawowej.
W tej sytuacji kluczowym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, co oznacza pojęcie "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem /w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie/ podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane.
Z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że tymi odrębnymi przepisami były cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. i z dnia 20 stycznia 1995 r. i chociaż zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w innej ustawie, obowiązują także na mocy wyraźnego odesłania przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Sędziowie, na podstawie art. 62 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej utrzymanym w mocy art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ oraz art. 48 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, są niezawiśli i podlegają tylko ustawom.
Oznacza to również, że są zobowiązani do stosowania określonych przepisów ustawowych do czasu kiedy nie zostaną uchylone, zmienione lub Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 24 marca 1997 r. FPK 2/95, że analiza "sentencji" uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. oraz tego fragmentu jej uzasadnienia, które zawiera wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zastrzeżenia co do jego konstytucyjności prowadzi do wniosku, iż wypowiedź w tym zakresie nie wyklucza możliwości dokonania przez Trybunał oceny jego konstytucyjności. Jednakże do chwili obecnej oceny tej nie dokonano, zatem treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy pozostaje wiążąca dla wszystkich podatników, orzekających w sprawie organów, a także Sądu badającego legalność /zgodność z prawem/ zaskarżonych decyzji.
Stanowisko to znajduje wsparcie także w poglądach doktryny, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa brutto stanowiąca zaktualizowaną w przewidzianym trybie cenę nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej budowli /A. Hanusz, Podatki samorządowe, Warszawa 1995; E. Ruśkowski, L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994/. Zasady dotyczące aktualizacji wyceny zostały uregulowane w par. 11 i następnych tegoż rozporządzenia.
Podobnie ta sprawa została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych z tym, że w par. 4 ust. 1 określono co uważa się za wartość początkową środków trwałych tj. cenę nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkową z dnia nabycia i inne nie mające zastosowania w niniejszej sprawie.
W par. 3 ust. 1 postanowiono, że podatnicy dokonują /z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie/ odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej zgodnie z rozporządzeniem wartości początkowej. Z tych przyczyn także do ustalania podstawy opodatkowania budowli w latach 1995 i 1996 należało przyjmować ich wartość zaktualizowaną /tzw. "wartość brutto"/.
Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu nie jest sprzeczne z sentencją uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96 /Dz.U. nr 64 poz. 314/, który ustalił, że art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ nie dają po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa podstaw do zmiany wartości początkowej stanowiącej dla budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki powstałej w wyniku przekształcenia Sąd przytoczył treść sentencji uchwały, z uwagi na to, że z materiałów sprawy wynika, iż skarżąca Spółka powstała w 1993 roku w wyniku takiego przekształcenia.
Z wyłożonych wyżej powodów, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, jakoby winna ona ustalać w 1994 roku wartość początkową budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 423 Kodeksu handlowego, a w 1995 i 1996 roku na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który w ust. 4 przewiduje możliwość aktualizacji wartości początkowej.
Sąd nie podziela także poglądu Spółki o tym, że dokonana nowelizacja art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na niemożliwość interpretacji tego przepisu w poprzednim brzmieniu przez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania mogłaby być wartość budowli zaktualizowana. Przede wszystkim art. 4 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 149 poz. 704/ nie używa pojęcia "wartość początkowa" stanowiąc, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego Takie sformułowanie przepisu oznacza, że podstawę opodatkowania stanowić będzie zaktualizowana wartość budowli, ale netto a nie brutto, jak było pod rządami poprzednio obowiązującego przepisu. Na marginesie Sąd zauważa, że urząd Gminy w B. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją /Rzeczpospolita z dnia 16 września 1997 r./.
Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji i materiałów sprawy wynika, że skarżąca Spółka w złożonych uprzednio deklaracjach podatkowych określiła wysokość podstawy opodatkowania budowli przyjmując ich wartość zaktualizowaną i od tak określonej podstawy obliczyła i uiściła podatek. Z przedstawionych wyżej wywodów Sądu wynika, że treść tych deklaracji była zgodna z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem zapłacony przez spółkę podatek za lata 1994-1996 nie może być oceniony jako nadpłacony lub nienależnie uiszczony w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
W tej sytuacji, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę należało oddalić.