Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 kwietnia 2001 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 245 par. 1 pkt 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w (...) orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 28 grudnia 2000 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 9 czerwca 1995 r., którą określono (...) Bankowi SA w Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że pismem z dnia 17 października 2000 r. Bank (...) SA w W., jako następca prawny (...) Banku SA w Sz., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (...) Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 9 czerwca 1995 r., określającą temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. na 18.887.400 zł. Rozpatrując powyższy wniosek, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 22 listopada 2000 r. wznowił postępowanie zakończone powyższą decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. odmówił uchylenia tej decyzji, powołując się na przepis art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz na fakt, że od doręczenia stronie w dniu 17 czerwca 1995 r. decyzji, której dotyczy żądanie uchylenia po wznowieniu postępowania, upłynął już okres ponad 5-letni.
W odwołaniu wniesionym od decyzji odmawiającej uchylenia wydanej uprzednio decyzji ostatecznej Bank (...) SA nie zakwestionował prawidłowości podanej podstawy rozstrzygnięcia, zarzucił jednak niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do normy art. 245 par. 3 Ordynacji podatkowej i brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, że decyzja badana w postępowaniu wznowieniowym została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania, Izba Skarbowa w (...) uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając, że nie jest kwestionowany w sprawie fakt, iż od dnia doręczenia stronie decyzji ostatecznej, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 1993 r., której uchylenia po wznowieniu postępowania strona się domaga, upłynął już okres ponad 5 letni (...).
Jednocześnie organ odwoławczy przyznał w uzasadnieniu swej decyzji, że decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 1995 r. jest obarczona wadą kwalifikowaną, prowadzącą bezpośrednio do uznania jej za wydaną z naruszeniem prawa, nie podając jednak na czym to naruszenie polega.
Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Banku (...) SA - (...). Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 28 grudnia 2000 r., skarżący zarzuca, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa, polegającym na "kierowaniu się zasadą in dubio pro fisci" oraz na naruszeniu art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przerwy w biegu 5-letniego terminu. Wynikła ona na skutek podjęcia przez podatnika czynności zmierzających do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 1993 r.; dnia 26 sierpnia 1998 r. wystąpił on z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za lata 1993-1997 (...). Strona skarżąca wywodzi, że stanowisko organu odwoławczego leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej nie zmierza "do pełnej realizacji prawa podatkowego", gdyż "upływ terminu przedawnienia nie może stanowić przeszkody w korygowaniu zobowiązania na korzyść strony (...)".
Zdaniem skarżącego, "przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie roszczeń w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń podatkowych, a jego bieg może być przerwany lub zawieszony". Wyprowadza z tego analogię co do możliwości przerwania biegu 5-letniego terminu do wydania decyzji, jaki został określony w art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. Przyznając, że decyzja podatkowa z dnia 9 czerwca 1995 r. jest wadliwa, stwierdziła zarazem, iż art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stanowiąc w art. 240 par. 1, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w razie wystąpienia okoliczności wskazanych w punktach 1-7 tego przepisu, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określa w art. 245 par. 1 rodzaje decyzji, jakie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy powinien wydać organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania. Przepisy te przewidują przede wszystkim, że organ uchyla w całości lub w części decyzję ostateczną i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych art. 240 par. 1 /pkt 4/, względnie odmawia uchylenia tej decyzji, gdy stwierdzi brak tych przesłanek /pkt 1/.
Niezależnie od tego art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których postępowanie wyjaśniające wprawdzie dostarczyło podstaw do wznowienia postępowania, to znaczy ujawniło, że decyzja ostateczna wydana została z którymś z naruszeń prawa wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowe, ale wyklucza możliwość uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na upływ okresu 5-letniego od dnia doręczenia stronie tej decyzji /pkt 2/ albo ze względu na możliwość wydania na skutek wznowienia wyłącznie decyzji odpowiadającej w swej istocie decyzji dotychczasowej /pkt 3/. Przewidując odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji z przyczyn wymienionych w art. 245 par. 1 pkt 2 i 3, omawiana ustawa nakłada na organ orzekający w sprawie wznowienia powinność stwierdzenia w uzasadnieniu jego decyzji, że decyzja pierwotna została wydana z naruszeniem prawa oraz obowiązek podania okoliczności, z powodu których decyzji tej nie uchylono.
Z powyższego wynika, że wydając decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia naruszeń przewidzianych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany nie tylko wskazać okoliczności, z powodu których wadliwa decyzja ostateczna nie może być uchylona, ale powinien także określić, jakie naruszenie prawa przy jej wydaniu stwierdził. Nie spełnia zatem wymagań wymienionych w art. 245 par. 3 Ordynacji podatkowej ograniczenie się przez organ orzekający w sprawie wznowienia postępowania do stwierdzenia naruszenia prawa bez jednoczesnego podania, na czym naruszenie to polegało, a więc bez przedstawienia tego, jaka przesłanka wznowienia postępowania ustalona została w toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w myśl art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Wskazanie rodzaju naruszenia prawa w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z powodu upływu 5-letniego okresu od dnia jej doręczenia stronie jest konieczne ze względu na wynikające z art. 260 Ordynacji podatkowej roszczenia odszkodowawcze przysługujące stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji następnie uchylonej w wyniku wznowienia postępowania lub wskutek wydania decyzji, której uchylenie stało się niemożliwe ze względu na upływ wyżej wymienionego okresu. To roszczenie przysługuje stronie pod warunkiem, że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji, nie powstały z jej winy.
Określony przepisem art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej 5-letni termin dopuszczalnego uchylenia decyzji podatkowej po wznowieniu postępowania jest terminem prawa materialnego, a więc terminem nieprzywracalnym. Wprowadzając takie rozwiązanie, ustawodawca kierował się dążeniem do zapewnienia stabilności stosunków prawnych ukształtowanych decyzją podatkową, przedkładając zasadę trwałości decyzji administracyjnej nad zasadę praworządności. Konsekwencją takiego charakteru tej regulacji jest również brak w niej norm pozwalających na jakiekolwiek wydłużenie 5-letniego okresu, w którym może nastąpić uchylenie decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania: czy to w drodze przerwania jego biegu, czy też w drodze jego zawieszenia. Za nieuzasadniony zatem trzeba stwierdzić stawiany w skardze zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy faktu podjęcia przez stronę czynności zmierzających do uchylenia decyzji ostatecznej jeszcze przed upływem tego okresu.
Stosowanie jakiejkolwiek analogii w tym zakresie z art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej, czy też w nawiązaniu do prawa cywilnego, uznane być musi za niedopuszczalne, co zarzuty skargi w tym przedmiocie czyni nieuzasadnionymi.
Nie będąc wszakże związanym granicami skargi, to jest treścią zarówno jej żądań, jak i stawianych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w granicach swej właściwości z urzędu bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Zważywszy zatem, że w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji ostatecznej o odmowie uchylenia wcześniejszej decyzji po wznowieniu postępowania na skutek upływu 5-letniego okresu od daty doręczenia tej decyzji stronie nie zawiera w istocie stwierdzenia określenia naruszenia prawa uzasadniającego to wznowienie, należało uznać, iż niezależnie od nietrafionych zarzutów skargi zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 245 par. 3 Ordynacji podatkowej i jako taka podlega uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.