Uzasadnienie
Decyzją z 16 kwietnia 1998 r. inspektor kontroli skarbowej określił Katarzynie i Tomaszowi małżonkom K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 72.625,50 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 56.029,50 zł i kwotę odsetek od tej zaległości za okres do dnia wydania decyzji w wysokości 53.607 zł. Małżeństwo Katarzyna i Tomasz K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o dochodach osiągniętych przez siebie w 1995 r. na druku PIT-31, w którym wykazali, że Katarzyna K. uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.397,43 zł, zaś Tomasz K. - dochód z takiej działalności prowadzonej w ramach hurtowni artykułów gospodarstwa domowego M. w wysokości 168.509,08 zł.
Kontrola działalności w hurtowni M. wykazała nieprawidłowości dotyczące księgowania niektórych wydatków w ciężar kosztów tej działalności. W wyniku skorygowania kosztów o kwotę łączną 18.703,93 zł, wykazany w zeznaniu rocznym dochód tej hurtowni zwiększony został o wymienioną kwotę.
Z ustaleń kontroli wynikało też, iż do kosztów działalności hurtowni M. zaliczona została przez podatnika łączna kwota 1.457,15 zł, wynikająca z trzech faktur VAT wystawionych przez stację serwisową Toyoty W.J., w których to fakturach wykazano sprzedaż części samochodowych do samochodu Mercedes i na których opisano, że części te zużyte zostały do naprawy należącego do hurtowni samochodu ciężarowego, gdy tymczasem kontrola przeprowadzona u wystawcy tych faktur ujawniła, że nie prowadzi on sprzedaży części do samochodu Mercedes, zaś części wymienione w fakturach VAT są w rzeczywistości częściami do samochodu Toyota. Do kosztów działalności hurtowni M. zaliczone też zostały wydatki w łącznej kwocie 4.557,63 zł, wynikające z trzech faktur VAT wystawionych 23 listopada 1995 r. przez PHU M., które opisane zostały i zaksięgowane jako koszt naprawy samochodu Mercedes 914 D, gdy tymczasem z oświadczenia ich wystawcy wynika, że w rzeczywistości wystawione one zostały za naprawę samochodu Toyota Camry, który nie stanowił własności podatnika ani też nie był wykorzystywany w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej.
Inspektor zakwestionował też zaksięgowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów hurtowni M. rachunku uproszczonego z 10 sierpnia 1995 r. wystawionego przez firmę A. na kwotę 10.000 zł za części samochodowe. Na odwrocie tego rachunku umieszczono adnotację, że dotyczy on remontu samochodu ciężarowego, gdy tymczasem z zeznań właściciela tej firmy, złożonych 25 września 1997 r. wynikało, iż rachunku powyższego nie wystawiał, a nadany mu numer nosi w rzeczywistości rachunek wystawiony 15 sierpnia 1995 r. na sprzedaż klocków hamulcowych, zaś ewidencja zakupów tej firmy nie zawiera zapisów świadczących o zakupach części do samochodu Mercedes.
(...) Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.
Stosownie do regulacji art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, zawierając co najmniej dane określone w art. 21, tj. m.in. określenie stron /nazwy, adresy/ dokonujących operacji gospodarczej oraz opis operacji. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce.
W świetle przedstawionej regulacji za zgodne zatem z prawem uznać należy stanowisko organu podatkowego co do tego, że zakwestionowane trzy faktury VAT na łączną kwotę 1.457,15 zł, opisujące zakup części do samochodu "Mercedes", jak i trzy faktury VAT na łączną kwotę 4.557,63 zł, opisujące usługę naprawy takiego samochodu, nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze rachunkowej poniesionych na podstawie tych dowodów wydatków, skoro wszystkie te dowody opisują operację zakupu części lub usługi naprawy samochodu inne od rzeczywiście mających miejsce. Wyłączenie przeto przez ten organ ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie może być uznane za niezgodne z prawem, a zarzuty skargi w tym zakresie okazały się całkowicie chybione. To samo odnieść należy do zaliczonej przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.000 zł, wykazanej jako wydatek na zakup części samochodowych na podstawie rachunku uproszczonego oznaczonego datą 10 sierpnia 1995 r., w którym jako sprzedawca wskazany został podmiot gospodarczy, co do którego ustalenia kontrole ujawniły, iż nie był wystawcą tego rachunku i w dokumentowanym przezeń zdarzeniu gospodarczym nie brał udziału.
Podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup części samochodowych i na naprawę powypadkową samochodu "Toyota Camry", nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Hurtowni "M.", nie stanowi ten podnoszony przez skarżących fakt, że samochód ten był używany dla celów działalności gospodarczej podatnika, skoro w ślad za przedstawioną przez niego ewidencją przebiegu tego pojazdu nie zostały przedstawione dowody dokumentujące wydatki związane z bieżącą jego eksploatacją.
Jakkolwiek w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika w części nie przekraczającej kwoty wynikającej z przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra i obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych i to pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, według ustalonego wzoru, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu, to bynajmniej nie oznacza to, iż prowadząc taką ewidencję podatnik zwolniony jest z obowiązku dokumentowania wydatków rzeczywiście poniesionych w związku z używaniem tego samochodu, sama bowiem ewidencja nie jest dowodem poniesienia wydatków, a jedynie dowodem służącym ustaleniu "faktycznego przebiegu pojazdu". Stąd też bezzasadnym jest powoływanie się skarżących podatników na istnienie ewidencji przebiegu samochodu "Toyota Camry", skoro - jak to wynika z ustaleń kontrolnych - brak jest dowodów dokumentujących wydatki związane z eksploatacją tego samochodu.
Za chybioną również uznać należy skargę w zakresie dotyczącym nie uznania przez organy podatkowe odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 100.000 zł, związanych z zakupem przez Tomasza K. budynku i działki gruntu.
Wprowadzając regulację dotyczącą zasad i warunków odliczeń od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi, prowadzącymi lub podejmującymi działalność gospodarczą, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych i komandytowych /par. 1 ust. 1 pkt 1/, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/ zastrzegło, że prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku podatkowym przysługuje wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostały warunki określone w par. 3 ust. 3, w tym także warunek, aby przed dokonaniem każdorazowo odliczenia tych wydatków podatnik nie miał zaległych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, określonych w odrębnych przepisach.
Zaległym zobowiązaniem z tytułu podatku, a więc zaległością podatkową, jest - w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązującego w dniu dokonania odliczenia wydatku inwestycyjnego przez skarżącego podatnika, tj. w dniu 30 kwietnia 1996 r. - podatek nie uiszczony w terminie płatności. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy przypada według przepisu art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - na dzień 30 kwietnia następnego roku, zaś wysokość tego podatku obowiązani są ustalić sami podatnicy, na których ciąży obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu. Obliczony przez podatnika i wynikający z zeznania podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 ww. ustawy podatkowej/.
Z powyższej regulacji prawnej wynika zatem, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje nie z mocy decyzji administracyjnej właściwego organu podatkowego, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy podatkowej łączą powstanie tego zobowiązania, a więc w następstwie osiągnięcia podlegającego opodatkowaniu dochodu oraz upływu określonego ustawą terminu do złożenia zeznania o wysokości tego dochodu, zaś niezłożenie w tym terminie zeznania podatkowego lub zeznanie dochodu do opodatkowania niższego od rzeczywiście osiągniętego w roku podatkowym oznacza, że podatek za ten rok, nie zapłacony w terminie do 30 kwietnia roku następnego, jest podatkiem zaległym /zaległością podatkową/ niezależnie od tego, czy zaległość ta stwierdzona została deklaratoryjną decyzją urzędu skarbowego. Skoro zatem zaległość podatkowa jest kategorią istniejącą obiektywnie, to wywiera ona też obiektywnie wpływ na uprawnienie podatnika do dokonania odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych (...) /Dz.U. nr 14 poz. 63/ i bez znaczenia dla istnienia tego uprawnienia pozostaje świadomość podatnika co do faktu zalegania z zobowiązaniem z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa. Dla istnienia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania bez znaczenia zatem pozostaje to - w świetle przedstawionej regulacji prawnej, że decyzja urzędu skarbowego, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej, a tym samym stwierdzająca istnienie zaległości podatkowej, wydana została już po dokonaniu każdorazowego odliczenia przez podatnika wydatku inwestycyjnego.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy niespornym jest, że dokonując w dniu 30 kwietnia 1996 r. odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1995 r., skarżący Tomasz K. miał zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., które określone zostało decyzją Urzędu Skarbowego z 9 sierpnia 1996 r. i którą to zaległość uregulował on w dniu 31 lipca 1996 r., nie spełniał on zatem jednego z warunków, od wystąpienia łącznie których ustawodawca. podatkowy uzależnił zastosowanie tzw. ulgi inwestycyjnej przewidzianej ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. Stanowisko organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, sprowadzające się do nie uznania odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych kwoty 100.000 zł od dochodu i do ustalenia podstawy opodatkowania bez tego odliczenia, uznać zatem należy za zgodne z wyżej przedstawionymi przepisami prawa.
Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego bądź uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.