Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 18 kwietnia 1997 r. określił małżonkom Grażynie i Janowi O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od sprzedaży - jak podano - nieruchomości w kwocie 3.500 zł.
Za podstawę prawną decyzji powołano:
- - art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,
- - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 28 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Podstawę faktyczną decyzji stanowiły następujące ustalenia:
Aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 1989 r. małżonkowie Grażyna i Jan O. nabyli od Zarządu Miasta S. w użytkowanie wieczyste działki przy ul. R. w S. z przeznaczeniem pod budowę pawilonu handlowego - sklepu mięsnego.
Jak się później okazało działka ta posiadała wady uniemożliwiające jej zabudowę.
Zgodnie z art. 560 par. 1 Kc kupujący mieli prawo odstąpić od umowy lub żądać obniżenia ceny, z którego nie skorzystali, lecz żądali od "sprzedającego" wymiany działki na inną, wolną od wad, choć sprzedający w piśmie z dnia 7 maja 1991 r. nie wyraził takiej gotowości stwierdzając, że nie ma takiej możliwości. W wyniku przeprowadzonych negocjacji doszło w dniu 28 kwietnia 1995 r. do zawarcia notarialnej umowy zamiany, mocą której Zarząd Miasta S. oddał małżonkom Grażynie i Janowi O. w wieczyste użytkowanie inną działkę pod budowę położoną przy ul. Ż. w zamian za działkę przy ul. R. Dokonana zamiana stanowi - zgodnie z art. 155 par. 1 Kc - o nabyciu własności działki przy ul. Ż. przez małżonków Grażynę i Jana O. w dniu 28 kwietnia 1995 r.
Aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 1996 r. małżonkowie Grażyna i Jan O. sprzedali prawo wieczystego użytkowania działki przy ul. Żołędziowej 34"c" za kwotę 35.000 zł.
Ponieważ od nabycia w drodze zamiany w dniu 28 kwietnia 1995 r. do sprzedaży wieczystego użytkowania w dniu 4 grudnia 1996 r. nie upłynęło 5 lat, małżonkowie zobowiązani są - zgodnie z powołanymi przepisami - do zapłaty 10 proc. zryczałtowanego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się jej uchylenia. Skarżący obszernie przedstawili i udokumentowali przebieg zdarzeń i okoliczności związanych z wymianą działki objętej prawem wieczystego użytkowania i wyrazili pogląd, że datą istotną dla 5-letniego okresu podatkowego /art. 10 ust. 1 pkt 8/ jest data nabycia prawa wieczystego użytkowania w dniu 14 grudnia 1989 r. a nie data wymiany wadliwej działki na inną wolną od wad. Skarżący podkreślili, że to urzędnicy Miasta błędnie wyznaczyli pierwotną działkę pod zabudowę choć było to niemożliwe z powodu znajdujących się na niej przewodów magistrali wodociągowej. Wymienionej działki nie mogli już zabudować z przyczyn zdrowotnych.
Izba Skarbowa w S. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 31 lipca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego uznając, że odpowiada prawu i ustalonym faktom. Izba Skarbowa podkreśliła, że skarżący nabyli prawo wieczystego użytkowania działki przy ul. Ż. w drodze zamiany w dniu 28 kwietnia 1995 r. Była to nowa, większa działka z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. W zamian za prawo wieczystego użytkowania tej działki skarżący przenieśli na rzecz Miasta prawo użytkowania wieczystego działki przy ul. R. W tych okolicznościach, skoro skarżący nie skorzystali z przewidzianego w art. 560 par. 1 Kc prawa odstąpienia od umowy /z dnia 14 grudnia 1989 r./, lecz nabyli w drodze umowy zamiany prawo wieczystego użytkowania innej działki, to data zawarcia tej umowy zamiany 28 kwietnia 1995 r. wyznacza początek biegu 5-letniego terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej działki w dniu 4 grudnia 1996 r. skutkuje obowiązek podatkowy określony w decyzji Urzędu Skarbowego.
Od decyzji Izby Skarbowej małżonkowie Grażyna i Jan O. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako naruszającą prawo. Skarżący, tak jak w odwołaniu, obszernie uzasadnili swoje stanowisko, że umowa zamiany z dnia 28 kwietnia 1995 r. dotyczyła wyłącznie wymiany wadliwej działki na wolną od wad, wobec czego data tej umowy nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
W sprawie niesporne jest i odpowiednio udokumentowane, że działka przy ul. R. do której prawo wieczystego użytkowania skarżący nabyli w dniu 14 grudnia 1989 r. okazała się wadliwa, bowiem znajdowały się na niej - jak się później okazało - przewody magistrali wodociągowej uniemożliwiające jej zabudowę. Na skutek starań skarżących Zarząd Miasta mimo, że początkowo nie wyraził takiej gotowości w dniu 18 grudnia 1994 r. podjął uchwałę o oddaniu na rzecz skarżących w wieczyste użytkowanie działki przy ul. Ż. w zamian za oddaną poprzednio wadliwą działkę przy ul. R., a następnie dla wywołania skutków rzeczowych czynność tę wykonał zawierając ze skarżącymi w dniu 28 kwietnia 1995 r. notarialną umowę zamiany.
Umowa ta nie jest jednak umową zamiany w rozumieniu art. 603 Kc i art. 604 Kc w związku z art. 555 Kc, lecz była to wymiana dokonana w ramach wykonania prawa skarżących z tytułu rękojmi za wady rzeczy będącej przedmiotem użytkowania wieczystego.
W świetle art. 560 par. 1 i art. 561 Kc nabywca /kupujący/ rzeczy /prawa/ oznaczonej co do tożsamości, a rzeczą taką zawsze jest nieruchomość, nie ma wprawdzie uprawnienia do żądania wymiany rzeczy wadliwej na wolną od wad, gdyż gotowość natychmiastowej wymiany pochodzić musi od sprzedającego, to jednak przepisy te nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego /ius cogens/ i strony w ramach swobody zawierania umów mogą się porozumieć co do innego sposobu wykonania uprawnienia nabywcy z tytułu rękojmi niż przewidziane w tych przepisach. W okolicznościach sprawy sytuacja taka miała miejsce, gdyż Zarząd Miasta dokonał wymiany przedmiotu prawa wieczystego użytkowania i oddał skarżącym inną działkę w zamian za wadliwą. Wymiana rzeczy wadliwej na wolną od wad w odniesieniu do rzeczy ruchomych nie wymaga szczególnej formy. Inaczej jest w przypadku nieruchomości, w świetle bowiem wymagań art. 158 Kc w związku z art. 234 Kc dla wywołania skutków rzeczowych takiej wymiany konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na zbywcę w formie aktu notarialnego.
Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do wymiany nieruchomości będącej przedmiotem prawa wieczystego użytkowania. W konsekwencji rację mają skarżący, że sprzedane przez nich w dniu 4 grudnia 1996 r. prawo wieczystego użytkowania działki nabyli oni w dniu 14 grudnia 1989 r., zaś wymiana działek dokonana w ramach rękojmi jest bez znaczenia dla określenia tych czynności nabycia i zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.
W tym stanie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wyżej przytoczonych przepisów a w konsekwencji przepisów podatkowych powołanych w decyzji wymiarowej, podlegają więc uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.