Uzasadnienie
W dniu 17 października 1994 r. Grażyna C. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie potrącenia wzajemnego swojej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 1994 r. z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, stosownie do art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (...) Do potrącenia wskazano 5 rat odsetkowych na łączną kwotę 60.190.900 zł /6019,09 zł/. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 21 listopada 1994 r. odmówił zastosowania potrącenia, wyjaśniając, że prawnym właścicielem wskazywanych wierzytelności od Skarbu Państwa, które podlegałyby potrąceniu jest "Apteka" - Spółka Cywilna. Potwierdzenie tego stanu jest zawarte w piśmie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego z dnia 12 października 1994 r. Ponadto zgodnie z art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatkiem dochodowym opodatkowana jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna i dlatego nie może być zastosowany przepis art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Grażyna C. zarzuciła, że organ I instancji nie starał się wyjaśnić wszystkich okoliczności sprawy oraz nie uwzględnił wszystkich dowodów, wobec czego wydana decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym i prawnym. Odwołująca się podniosła, że nie wzięto pod uwagę uchwały Spółki z dnia 15 października 1994 r., na mocy której przekazana została wierzytelność w kwocie 60.190.900 zł /6019,09 zł/ na jej rzecz jako wspólniczki.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 marca 1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że potrącenie wzajemne jest szczególną formą zapłaty podatku /art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/, co oznacza, że stosuje się tę formę w szczególnych przypadkach. Potrącenia dokonuje się w myśl art. 28 cyt. ustawy, który określa, że zobowiązanie podatkowe podlega na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również z należności wynikających z dostawy towarów, wykonywania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych.
W przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie potrącenia wzajemnego części wierzytelności spółki cywilnej z tytułu nie zapłaconych odsetek dotyczących refundowania należności za leki złożyła osoba fizyczna Grażyna C., posługując się wierzytelnością Spółki Cywilnej "Apteka". Zwróciła się o dokonanie potrącenia z jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 1994 r. Występuje tu, zdaniem organu odwoławczego, brak zachowania warunku wzajemności, bowiem zobowiązanie podatkowe dotyczy jednego ze wspólników spółki, wierzytelność natomiast posiada Spółka. Dochody wspólników Spółki cywilnej, z tytułu udziału w spółce, zgodnie z art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Podatkiem dochodowym opodatkowana jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna w związku z czym nie może mieć zastosowania przepis art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Ponadto należy zaznaczyć, że potrącenie wzajemne zobowiązania podatkowego z zobowiązania państwowej jednostki budżetowej jest możliwe, jeżeli podatnik jest jednocześnie wierzycielem tej jednostki. W rozpatrywanej sprawie relacja wierzyciel-zobowiązany zachodzi między Spółką a Szpitalem. Dlatego tylko zobowiązania podatkowe Spółki, a nie wspólników tej Spółki mogą podlegać potrąceniu z wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych. Spółka i wspólnicy spółki są bowiem odrębnymi podmiotami w rozumieniu prawa podatkowego. Grażyna C. wraz z wniesionym odwołaniem od decyzji Urzędu Skarbowego, dołączyła dodatkowy dowód w postaci uchwały Spółki podjętej w dniu 15 października 1994 r. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jedną ze szczególnych form zapłaty podatku jest potrącenie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe podlega, na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Z powyższego przepisu wynika zatem, że dla możliwości potrącenia konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków.
W przedmiotowej sprawie, z wnioskiem o potrącenie wzajemne swojej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 1994 r. z częścią wierzytelności Spółki Cywilnej "Apteka" przysługującej wobec Skarbu Państwa wystąpiła skarżąca Grażyna C., która jest wspólnikiem. Nie uwzględnienie tego wniosku przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ze względu na brak zachowania warunku wzajemności, należy uznać za prawidłowe. Bezspornym jest, iż wskazane do potrącenia noty odsetkowe na kwotę 6820,25 zł dotyczą należności z tytułu regulowania dopłat do leków przez Wojewódzki Szpital Zespolony. Trafne jest w związku z tym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że realizacja wierzyciel-zobowiązany zachodzi między Spółką a Szpitalem i w związku z tym tylko zobowiązania Spółki, a nie wspólników Spółki mogą podlegać potrąceniu z wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych.
Spółka i wspólnicy spółki są bowiem odrębnymi podmiotami opodatkowania. Stosownie do art. 3 ust. 3 wspomnianej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który definiuje zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego, podatnikiem jest jednostka gospodarki uspołecznionej, osoba fizyczna oraz nie będąca jednostką gospodarki uspołecznionej osoba prawna i inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Dochody wspólników spółki cywilnej z tytułu udziału w spółce, zgodnie z art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Podatkiem dochodowym opodatkowana jest więc osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Nie może również mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uchwała Spółki z dnia 15 października 1994 r. na podstawie której dokonano na rzecz skarżącej i pozostałych dwóch wspólników przelewu wierzytelności, która przysługuje Spółce "Apteka" wobec Skarbu Państwa.
Niezależnie od utrwalonego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że publicznoprawny charakter obowiązku podatkowego oznacza niedopuszczalność jego znoszenia, zmieniania czy poszerzania za pomocą umowy cywilnoprawnej /por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91/ należy mieć na uwadze, że między wspólnikami spółki cywilnej istnieje szczególny rodzaj wspólności prawnej, a mianowicie współwłasność łączna. Jest to tzw. prawo niepodzielnej ręki, ponieważ cechą charakterystyczną tego stosunku prawnego jest brak oznaczonych udziałów w rzeczy wspólnej.
Oznacza to, że każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku jako niepodzielnej całości, jak również każdej rzeczy i prawa wchodzącego w skład tej całości. Konsekwencją tego, zgodnie z art. 863 Kc, jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku albo w poszczególnych jego składnikach i zakaz domagania się podziału tego majątku. Łączny charakter wspólności powoduje, że wierzytelność traktuje się tak jak gdyby był tylko jeden wierzyciel, spółka, a nie wszyscy wspólnicy. Wspólnik nie może więc żądać od wierzyciela spółki, aby zapłacił mu jakąkolwiek część długu np. przypadającego na niego udziału w wierzytelności przysługującej spółce.
Dlatego z omówionych wyżej względów, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.