Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się zasadną, zaskarżona decyzja wydana bowiem została z naruszeniem przepisów prawa.
Wprowadzając opodatkowanie podatkiem rolnym określonych przez siebie gruntów gospodarstw rolnych, ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ wprowadziła także, w rozdziale 4, różne zwolnienia i ulgi podatkowe w tymże podatku. I tak, w art. 12 ust. 1 określone zostały różnego rodzaju grunty, które ustawa ta zwalnia od podatku rolnego bądź to w ogóle, bądź to na określony czas, natomiast w dalszych przepisach tego rozdziału /art. 12 ust. 3, art. 13, art. 13a, art. 13b i art. 13c/ przyznała ona podatnikom podatku rolnego różnego rodzaju ulgi podatkowe o zróżnicowanych podstawach i zakresie.
Do gruntów zwolnionych z podatku rolnego na okres 5 lat omawiana ustawa, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., zaliczyła też /art. 12 ust. 1 pkt 4/ grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi objęte w trwałe zagospodarowanie, tj. w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat /art. 12 ust. 6/. Z dniem 1 stycznia 1997 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/, zwolnienie to rozciągnięte zostało na objęte w trwałe zagospodarowanie grunty Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w celu utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego. Rozszerzając w taki sposób omawiane zwolnienie od podatku rolnego ustawodawca zarazem zawęził z dniem 1 stycznia 1997 r. jego zakres do takich gruntów nabytych w drodze kupna lub objętych w trwałe zagospodarowanie, które utworzyły nowe lub powiększyły już istniejące gospodarstwo rolne do powierzchni nie przekraczającej 100 ha.
Wprowadzając zwolnienie podatków z tytułu nabycia w drodze kupna gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz z tytułu objęcia w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, ustawa o podatku rolnym wprowadziła w odniesieniu do tych gruntów nadto ulgę podatkową stosowaną po upływie okresu zwolnienia, liczonego w sposób wskazany w art. 12 ust. 2, polegającą na obniżeniu podatku od tych gruntów przez okres dwóch lat /art. 12 ust. 3/. Analiza powyższych przepisów ustawy pozwala na stwierdzenie, że przewidziana w art. 12 ust. 3 ulga podatkowa, sprowadzająca się do procentowego obniżenia podatku rolnego przez okres dwóch lat, nie jest ulgą samoistną w tym znaczeniu, że odnosi się ona do gruntów objętych zwolnieniem od podatku z tytułu nabycia gruntów w drodze kupna lub objęcia w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego /a nadto także do gruntów powstałych z zagospodarowania nieużytków i gruntów otrzymanych w drodze wymiany lub ich scalania/ i stosowana jest dopiero po wykorzystaniu tego zwolnienia.
Podobnie jak zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia gruntów i objęcia w trwałe użytkowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, ulga ta nie ma charakteru uznaniowego, zarówno zwolnienie od podatku, jak i omawiana ulga przysługują bowiem z mocy samego prawa w razie spełnienia się określonych w ustawie przesłanek, a przyznająca je decyzja organu podatkowego /wójta, burmistrza, prezydenta/, o jakiej mowa w art. 13d ust. 1 ustawy podatkowej, ma charakter decyzji deklaratoryjnej.
Wprowadzając w art. 12 ust. 1 pkt 4 okresowe zwolnienie od podatku rolnego m.in. gruntów nabytych w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego oraz takież zwolnienie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie w tymże samym celu, a nadto wprowadzając ulgę w tymże podatku /stosunkowe obniżenie podatku/ przez dwa lata po wyczerpaniu okresu zwolnienia /art. 12 ust. 3/, ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym stosowanie tej ulgi wyłączyła jednak w odniesieniu do takich gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nabytych w drodze kupna, które uprzednio, tj., przed ich nabyciem, zostały przez ich nabywcę objęte w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 5/.
Nowelizacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym dokonana cyt. wyżej ustawą z dnia 4 lipca 1996 r., polega, jak to już wyżej wspomniano, na objęciu zwolnieniem od podatku rolnego na okres 5 lat również gruntów przejętych do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa także z innych źródeł aniżeli Państwowy Fundusz Ziemi, a więc także gruntów pozostałych po zlikwidowanych państwowych gospodarstwach rolnych, do czego wcześniej nie było podstaw prawnych, i to nie tylko w razie objęcia tych gruntów w trwałe zagospodarowanie od dnia 1 stycznia 1997r., ale także odnosi się do takich gruntów, które w trwałe zagospodarowanie objęte zostały przed dniem 1 stycznia 1997 r., o ile utworzone lub powiększone w wyniku takiego objęcia gospodarstwo rolne nie przekracza 100 ha /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r., FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10/.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną, że skarżący podatnicy w latach 1995 i 1996 objęli w trwałe zagospodarowanie, wydzierżawiając je na 10 lat, dwie nieruchomości rolne o łącznej powierzchni nie przekraczającej 100 ha.
Grunty te, wchodzące do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa po zlikwidowanym państwowym przedsiębiorstwie gospodarki rolnej, nie korzystały przed 1 stycznia 1997 r. ze zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Wspomniana wyżej nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (...) /Dz.U. nr 91 poz. 489/ spowodowała, iż grunty objęte przez skarżących wcześniej w trwałe zagospodarowanie podlegają - na wniosek podatników - zwolnieniu od podatku rolnego z dniem 1 stycznia 1997r. z mocy znowelizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, jeżeli powierzchnia utworzonego lub powiększonego w ten sposób gospodarstwa rolnego nie przekracza 100 ha, zaś 5-letni okres tego zwolnienia liczony być musi, w myśl art. 12 ust. 2 znowelizowanej ustawy, od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym grunty te objęto w trwałe zagospodarowanie, co w praktyce oznacza, że 5-letni okres zwolnienia ograniczony zostaje o czas, jaki upłynął od tego dnia do dnia 1 stycznia 1997 r. /por. uzasadnienie uchwały NSA z 20 października 1997 r., FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10/.
Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej wynika, że w zakresie zwolnienia od podatku traktuje ona grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów nabyte w drodze kupna na równi z gruntami Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętymi w trwałe zagospodarowanie. U podstaw takiego jednakowego traktowania gruntów nabytych w drodze kupna i gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie leży niewątpliwie to, iż celem zwolnienia od podatku rolnego jest w przypadku tych gruntów, podobnie jak w przypadku gruntów powstałych z zagospodarowania nieużytków lub otrzymanych w drodze wymiany i scalania, potrzeba zrekompensowania podatnikowi dodatkowych nakładów finansowych ponoszonych na zagospodarowanie gruntów, które dotychczas zagospodarowane nie były bądź to w ogóle bądź to użytkowane w sposób nie odpowiadający ich właściwemu przeznaczeniu. Skoro zatem w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku ustawa jednakowo traktuje określone grunty objęte w trwałe zagospodarowanie i jakiekolwiek grunty nabyte w drodze kupna, to w pełni zasadnym jest wniosek co do tego, że nabycie w drodze kupna gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, uprzednio objętych przez nabywcę w trwałe zagospodarowanie samo przez się nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia od podatku z tytułu ich zagospodarowania jeżeli do chwili ich nabycia nie upłynął 5-letni okres zwolnienia liczony w sposób określony w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku rolnym.
W sytuacji takiej nie może mieć bowiem zastosowanie przepis art. 12 ust. 5 tej ustawy, który - jak to już wyżej wskazano - wyłącza jedynie stosowanie ulgi polegającej na obniżeniu podatku po upływie okresu zwolnienia w przypadku nabycia w drodze kupna gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa uprzednio przez nabywcę objętych w trwałe zagospodarowanie. Stanowisko odmienne prowadziłoby do wniosku, że odróżniając już w samym tytule rozdziału 4 "zwolnienia podatkowe" od "ulg podatkowych", ustawa podatkowa w przepisie art. 12 określeniem "ulga podatkowa" posługuje się w dwojakim znaczeniu, kładąc znak równości między zwolnieniem od podatku rolnego z tytułu nabycia takich gruntów /art. 12 ust. 1 pkt 4/ oraz ulga z tego tytułu /art. 12 ust. 3 i 5/.
Jakkolwiek w swym wniosku z 8 sierpnia 1997 r. skarżący podatnicy domagali się "przyznania ulgi podatkowej z powodu nabycia ziemi o pow. 67,54 ha", to w świetle przytoczonych we wniosku faktów, a w szczególności faktu nie korzystania przez nich z wcześniejszego zwolnienia od podatku rolnego z tytułu objęcia tych gruntów w trwałe zagospodarowanie, potraktowanie przez organy podatkowe ich wniosku jako żądania o zastosowanie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 12 ust. 3 i do której stosuje się ograniczenie zawarte w art. 12 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, dokonało się z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie podjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu podatników, jak również przez brak należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw będących przedmiotem postępowania administracyjnego.
Niezależnie bowiem. od sformułowań zawartych we wniosku podatników obowiązkiem organów obu instancji było wyjaśnienie i ustalenie rzeczywistych intencji wnioskodawców na gruncie niewątpliwego stanu faktycznego.
Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez to, że wniosek podatników rozpatrzyły jako żądanie zastosowania ulgi podatkowej w podatku rolnym, a nie, zgodnie z rzeczywistą intencją podatników, jako wniosek o zastosowanie z dniem 1 stycznia 1997r. zwolnienia ustawowego od podatku rolnego z tytułu objęcia w zagospodarowanie gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nabytych następnie w drodze kupna, na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, orzec należało o uchyleniu tychże decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.