Wyrok NSA oz. w Szczeciniez 4 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2284/97

Uzasadnienie

Małgorzata K. w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu komputerowego i usług serwisowych opodatkowaną na zasadach ogólnych, przy prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W zeznaniu rocznym o dochodach uzyskanych w 1995 r. /PIT-30/ złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. podatniczka wykazała, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie E. uzyskała:

• przychód w kwocie 1.192.611,15 zł
• koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.158.042,79 zł
• dochód w kwocie 34.568,36 zł.

Według powyższego wyliczenia należny za 1995 r. podatek dochodowy wyniósł 3.875,20 zł.

W dniu 30.06.1997 r. Drugi Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję określającą Małgorzacie K. należny za 1995 r. podatek dochodowy w kwocie 33.588 zł, a więc wyższej aniżeli wynikająca ze złożonego zeznania o 29.712,80 zł, bowiem - na podstawie ustaleń kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w wyniku postępowania podatkowego - uznał, iż:

1. wykazany w zeznaniu przychód z działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 4.800 zł tj. o kwotę otrzymanego nieodpłatnie świadczenia polegającego na bezpłatnym świadczeniu usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji z nią związanych.
2. koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o łączną kwotę 35.337,90 zł poprzez zaksięgowanie po stronie kosztów:

a/ wydatku na zakup 100 szt. druków SAD i 100 szt. druków SAD-4 w kwocie 70 zł, pomimo iż w 1995 r. zaniechano importu części i akcesoriów komputerowych /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

b/ wydatków na zakup wyposażenia tj. zamka Gerda na kwotę 71,12 zł i szafek ściennych oraz bukowych drzwiczek na kwotę 1.468,78 zł z uwagi na fakt, iż przedmioty te w trakcie kontroli znajdowały się poza siedzibą firmy E. tj. w piwnicy prywatnego mieszkania podatniczki oraz, iż nie zostały one ujęte w ewidencji wyposażenia /art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy/.

c/ wydatku w kwocie 900 zł poniesionego na zakup usługi związanej z montażem klimatyzacji i wentylacji, albowiem zgodnie z przepisem par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, wydatek związany z montażem klimatyzatora AMCOR SF/ZR, należało zaliczyć do ceny nabycia środka trwałego, a nie do kosztu uzyskania przychodu /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy/ d/ wydatków poniesionych w obcym środku trwałym w łącznej kwocie 32.818,10 zł związanych z wykonaniem szeregu prac o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym.

3. Zaniżono wartość remanentu końcowego na 1995 r. o kwotę 28.035,93 zł poprzez:

a/ nieujęcie wartościowo i ilościowo w spisie z natury na koniec 1995 r. biurka, które według oświadczenia pełnomocnika zostało zakupione za kwotę 1.341, 57 zł jako towar handlowy, b/ niewykazanie w spisie z natury zakupionych w miesiącu grudniu, a nie sprzedanych towarów handlowych na łączną kwotę 26.696, 86 zł.

Od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pełnomocnik podatniczki - Roman K. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w S., w którym wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

• zakup druków SAD i SAD-4 w kwocie 70 zł, podnosząc, iż zaniechany import towarów został wznowiony, a także z uwagi na to, że za koszt uzyskania przychodów Urząd uznał wydatki poniesione na aktualizację programu komputerowego SAD,
• zakup wyposażenia tj. zamka GERDA oraz szafek ściennych i drzwiczek bukowych witrynowych.

W ocenie skarżącego brak jest podstaw do nieuznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, przez sam fakt, iż wyposażenie w trakcie kontroli nie znajdowało się w siedzibie przedsiębiorstwa "E.", co spowodowane było tym, iż w posiadanych pomieszczeniach brakowało miejsca na ich magazynowanie. Obecnie jednak wyposażenie to wykorzystywane jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

• zakup materiałów i usług w kwocie 32.828,10 zł poniesionych na wykonanie prac wprawdzie w obcym środku trwałym, ale o charakterze remontowym, a nie - jak twierdzi organ podatkowy o charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym.

Na potwierdzenie faktu, iż prace adaptacyjne zostały przeprowadzone już wcześniej przez Biuro Usług Z., pełnomocnik podatniczki załączył do odwołania dokumentację techniczną adaptacji holu wejściowego w Domu Studenckim DS-5 na pomieszczenie biurowe.

Odwołujący się nie zgodził się także z zawyżeniem remanentu końcowego o kwotę 28.035,43 zł. Jego zdaniem Urząd Skarbowy nie miał podstawy do uznania, że zakupione w miesiącu grudniu towary handlowe nie zostały sprzedane, a to z uwagi na fakt, iż sprzedawane są również zestawy komputerowe i montowane komputery do których użyto te materiały. Dlatego też ilość elementów zakupionych nigdy nie będzie zgodna z ilością sprzedanych, gdyż część sprzedana zostaje w zestawach komputerowych.

Do odwołania w tej części został załączony wykaz zużycia podzespołów do montażu komputerów w grudniu 1995 r.

Do pozostałych ustaleń decyzji pełnomocnik nie wniósł zastrzeżeń. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją nr 7 z dnia 29 października 1997 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 49, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Małgorzacie K. należny w 1995 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 29.829,15 zł. Organ odwoławczy uznał słuszność podniesionych przez odwołującego się zarzutów wymienionych wyżej w pkt 2 a i b, skoro strona wykazała, iż zakup druków SAD i SAD-4 wiązał się ze wznowieniem zaniechanego wcześniej importu towarów. Ponadto Drugi Urząd Skarbowy w toku postępowania nie podważył zasadności i zgodności z prawdą wyjaśnień podatnika zmierzających do wykazania, iż zasadnym było przechowywanie przedmiotów w piwnicy prywatnego mieszkania właścicielki, ani też nie zanegował faktu, iż obecnie przedmioty te wykorzystywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem zasadne jest uznanie wydatków poniesionych na ich zakup w łącznej kwocie 1.549,80 zł za koszt uzyskania przychodu.

W kwestii niezaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 32.818,10 zł Izba Skarbowa w S. podzieliła stanowisko zawarte w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego uzasadniając swój pogląd w sposób następujący.

Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 1995 r. zawartej pomiędzy przedstawicielem firmy E. - Romanem K. i Politechniką firma E. stała się najemcą pomieszczeń o powierzchni 120 m2 położonych przy al. P. w aneksie przylegającym do budynku DS-5.

Natomiast na mocy porozumienia ww. stron z dnia 1 czerwca 1995 r. uzgodniono, iż E. przeprowadzi w pomieszczeniach w aneksie Domu Studenckiego przy al. P. remont na kwotę nie mniejszą niż 3.000 zł, w zamian za co w okresie od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. miesięczny czynsz najmu tych pomieszczeń będzie opłacała w kwocie 400 zł.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż w okresie od marca do października 1995 r. włącznie, firma E. poniosła wydatki w kwocie 32.818,10 zł na zakup materiałów i usług związanych z wykonaniem w najmowanych pomieszczeniach prac, które miały charakter zarówno remontowy jak też modernizacyjny i adaptacyjny.

Zdaniem Izby Skarbowej spór między Urzędem Skarbowym, a podatniczką czy wykonywane prace dotyczyły remontu czy też poniesione zostały na modernizację i adaptację najmowanych pomieszczeń w świetle obowiązującego prawa podatkowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" nie uważa się za koszty wydatków poniesionych m.in. na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, natomiast par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ stanowi, że za środki trwałe uznaje się m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych.

Nakłady finansowe poczynione w obcym środku trwałym są więc inwestycją w obcym środku trwałym. Przyjęcie takiego poglądu nie wyklucza uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na remont obcego środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, do wykonania którego najemca jest obowiązany zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego /art. 662 i art. 681/, o ile wydatki te związane są ze zwykłym używaniem i stanowią drobne nakłady, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie miało miejsca, gdyż kwota poniesionych nakładów wyniosła 32.818,10 zł a nakłady inwestycyjne nie połączone były ze zwykłym używaniem, o czym świadczy chociażby fakt, że zakup materiałów i usług oraz okres przeprowadzonych prac nastąpił przed rozpoczęciem używania obcego środka trwałego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro więc poniesione wydatki dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym to podlegają one odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu powołanego powyżej rozporządzenia, a zatem nie można ich zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając jednak na uwadze, że w ogólnej kwocie wydatków ujęto kwoty wynikające z rachunków nr 1658 A, nr 1216/21, nr 1238/21, które dotyczyły zakupu blatów parapetowych, bez poprzedniego wyjaśnienia do czego blaty te służą w firmie oraz bez ustosunkowania się do wyjaśnień pełnomocnika z dnia 12 czerwca 1997 r. złożonych w tej kwestii Izba Skarbowa postanowiła uznać za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikające z ww. rachunków tj. kwoty 1.932,44 zł.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodów pozostałej kwoty tj. 30.885,66 zł.

W odniesieniu do wartości remanentu końcowego za 1995 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż Drugi Urząd Skarbowy w S. na podstawie wydruku komputerowego "obrót magazynu za miesiąc grudzień 1995 r." dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz spisu z natury na 31 grudnia 1995 r. stwierdził, iż w spisie tym nie zostały wykazane towary handlowe na łączną kwotę 26.696,86 zł, które zostały zakupione w miesiącu grudniu, a nie sprzedane wobec czego podwyższył wartość remanentu końcowego o ww. kwotę, a ponadto o kwotę 1.341,57 zł z uwagi na to, iż w spisie z natury nie wykazano także biurka zakupionego za tę właśnie kwotę.

Urząd przy ustalaniu wartości remanentu końcowego nie przyjął wyjaśnień składanych przez Romana K., bowiem nie wynikało z nich dlaczego istniały różne wartości pomiędzy spisem z natury, a dokumentami wewnętrznymi /obrót magazynowy/, skoro tej sprzeczności być nie powinno.

Niezależnie bowiem czy towary przeznaczone były na stan magazynowy, czy też na bieżące cele montażu - ich rozchód powinien być zgodny z ilością zakupów, a także ich wartością.

Zdaniem Izby Skarbowej wskazany wyżej wydruk komputerowy wykazujący obrót magazynu stanowi jeden z dowodów w sprawie, dowodzi bowiem nieujęcia w spisie z natury na koniec 1995 r. wszystkich zakupionych w miesiącu grudniu towarów. Natomiast podwyższenie wartości remanentu końcowego nie nastąpiło tylko na podstawie wydruku komputerowego obrotu magazynu za miesiąc grudzień 1995 r., ale również w oparciu o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz spisu z natury na koniec 1995 r.

W odpowiedzi na zarzuty pełnomocnika iż Urząd nie miał podstawy do twierdzenia, że towary handlowe w kwocie 26.696,86 zł nie zostały sprzedane organ odwoławczy podkreśla, iż prawo do takiego stwierdzenia daje fakt, iż z obrotu magazynu wynika, że towary zakupione w miesiącu grudniu znajdowały się na stanie magazynu firmy E. na koniec miesiąca grudnia, natomiast ze źródłowych dowodów sprzedaży za miesiąc grudzień 1995 r. nie wynika, iż zostały one sprzedane.

Powołanie się przez Romana K. na fakt montowania komputerów - zdaniem Izby - nie zasługuje na uwzględnienie bowiem:

• za niewiarygodne należy przyjąć dowody dotyczące zużycia podzespołów do montażu komputerów w grudniu 1995 r. wobec faktu, iż w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji złożone zostały wyjaśnienia w dniu 21 kwietnia 1997 r. iż program komputerowy używany do fakturowania nie umożliwia "zdejmowania" ze stanu podzespołów użytych do produkcji,
• z dokumentów powyższych nie wynika iż do montażu komputerów w miesiącu grudniu użyto towarów zakupionych właśnie w tym miesiącu,
• z dokumentów źródłowych wynika, iż przedmiotowe towary były towarem handlowym a nie materiałami do montażu czy też składania towarów handlowych.

Izba Skarbowa w S. za zasadne uznała również podwyższenie remanentu końcowego o kwotę 1.341,57 zł wydatkowaną na zakup biurka gdyż w drugim spisie z natury sporządzonym 2 stycznia 1997 r. zostało ono ujęte i według wyjaśnień pełnomocnika stanowiło towar handlowy.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa w S. uznała za błędne rozstrzygnięcie decyzji w kwestii opodatkowania na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychodu z działalności gospodarczej wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz podatniczki polegającego na usługowym nieodpłatnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przepis art. 11 ust. 1 nie dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, zaś art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. W przedmiotowej sprawie nieodpłatne prowadzenie dla podatniczki księgi przychodów i rozchodów nie stanowi zwrotu wydatków Izba nie stwierdzenia również by świadczenie to podatniczka otrzymała na pokrycie kosztów.

Przychodem z działalności gospodarczej uzyskanym w 1995 r. jest więc przychód wynikający z zeznania w kwocie 1.192.611,15 zł.

W świetle powyższego Izba Skarbowa w S. uznała zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za mające uzasadnienie tylko w części tj. naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, natomiast zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w aktach spraw materiale dowodowym a fakt iż w sprawie zostały naruszone przepisy kodeksu postępowania administracyjnego regulujące terminy załatwienia sprawy nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji określającej należny za 1995 r. podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Izba Skarbowa w S. określiła Małgorzacie K. należny za 1995 r. podatek dochodowy za 1995 r. w sposób następujący:

• Przychód z działalności gospodarczej ustalony przez Izbę /wynikający z zeznania/ 1.192.611,15 zł
• Koszty ustalone przez organ odwoławczy 1.132.028,18 zł
• Dochód ustalony przez organ odwoławczy

/art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ 94.389,45 zł

• Odliczenia od dochodu
• składki ZUS w kwocie 5.361,50 zł
• wydatki mieszkaniowe w kwocie 14.244,52 zł
• Podstawa opodatkowania 76.575 zł
• Podatek obliczony według skali z art. 27 ust. 1 ustawy 29.829,15 zł.

Pełnomocnik Małgorzaty K. - Roman K. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego przez:

a/ błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ poprzez uznanie wydatków dotyczących remontu pomieszczeń za inwestycje w obcych środkach trwałych, b/ naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez zaliczenie kwoty w wysokości 28.035,43 zł do remanentu końcowego za rok 1995.

2. naruszenie przepisów proceduralnych przez

• niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 7, art. 75 par. 1, art. 78 par. 1, art. 9, art. 10 par. 1, par. 2 Kpa/,
• naruszenie zasad praworządności, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i zasady niesienia pomocy prawnej strony oraz zasady obiektywizmu /art. 8 Kpa/,
• naruszenie art. 107 par. 3 Kpa poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów,
• opieszałość w załatwianiu sprawy /art. 12 par. 1, art. 35 par. 1, par. 3 Kpa/. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa w S. błędnie przyjęła, że poniesione nakłady finansowe w kwocie 30.885,60 zł w myśl par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a tym samym dokonała błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto - zdaniem skarżącego - wydatki poniesione są kosztami uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 ustawy/, gdyż na podstawie umowy zawartej z Politechniką uznać je należy za opłatę czynszową.

Skarżący podkreślił także, iż niesłusznym jest twierdzenie Izby, że skoro kwota wydatków na remont jest stosunkowo wysoka to mamy do czynienia z jego ulepszeniem.

Ponadto w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 30.885,60 zł w skardze powtórzono wywody zawarte w odwołaniu, zmierzające do wykazania, że kwota ta wydatkowana została na remont zajmowanych pomieszczeń, a nie na ich ulepszenie.

Odnośnie zawyżenia wartości remanentu końcowego w 1995 r. o kwotę 28.035,45 zł w skardze również zostały powtórzone zarzuty podniesione w odwołaniu.

Wynika z nich, iż Drugi Urząd Skarbowy w S. zwiększył remanent końcowy sporządzony na dzień 31.12.1995 r. na podstawie wydruku komputerowego "obrotów magazynu" na miesiąc grudzień 1995 r. o kwotę 28.035,45 zł. Wyżej wymieniony wydruk sporządził Inspektor UKS w dniu 7.05.1995 r. Skarżący wyjaśnił, że komputerowy "Obrót magazynu" prowadzony jest w firmie pomocniczo i ma za zadanie ustalenia cen sprzedaży. Prowadzenie wyżej wymienionej ewidencji nie wynika z przepisów tak jak w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencja taka nie stanowi podstawy do ustalenia wysokości dochodu, gdyż zakupy towarów handlowych ujmowane są bezpośrednio w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za dany dzień. Potwierdziło to postępowanie podatkowe.

W ww. wydruku za miesiąc grudzień 1995 r. ujęto zakupy dokonane tylko w miesiącu grudniu 1995 r. tj. zakupy podzespołów komputerowych służących do montażu komputerów, natomiast nie ujęto w nim sprzedaży wszystkich tych części, bowiem do firmy wchodzą elementy w wielu sztukach a wychodzi komputer jako całość.

Z tego względu ilość elementów wchodzących nie będzie zgodna z ilością elementów wychodzących.

Stwierdzenie Izby Skarbowej, że "z dokumentów źródłowych wynika, iż przedmiotowe towary były towarem handlowym, a nie materiałem do montażu czy składania towarów handlowych" jest absurdalne i świadczy o nieznajomości zagadnienia.

W roku 1995 sprzedano 135 komputerów nie kupując żadnego. Montaż komputerów to główny profil działania firmy komputerowej E. i wielu innych firm znajdujących się w S., w Polsce jak i na świecie.

Nie ma obowiązku zaznaczenia na fakturach przeznaczenia zakupionego towaru. Sprzedaż komputerów oraz zakup podzespołów a także sprzedaż podzespołów i gotowych elementów są udokumentowane /w załączeniu przedstawiono zestawienie podzespołów zużytych do montażu komputerów w grudniu 1995 r./.

Trudno również wprowadzić powtórnie biurko zakupione na podstawie faktury VAT, które zostało ujęte w spisie z natury i jest amortyzowane. Nieprawdziwe jest również stwierdzenie, że z dokumentów źródłowych sprzedaży za grudzień 1995 r. nie wynika iż przedmiotowe towary nie zostały sprzedane w grudniu 1995 r.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przedstawiciel Izby Skarbowej wniósł o ewentualne uchylenie decyzji jedynie w części dotyczącej wyniku remanentu.

Przyznał, iż podatnik z zakupionych części montował i sprzedawał gotowe komputery, jednak błędnie prowadził dokumentację, ponieważ nie rozchodował wpisanych do ewidencji części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę uznać należy za zasadną jedynie w czyści dotyczącej ustalenia /podwyższenia/ przez organ podatkowy wyniku remanentu końcowego.

Jak wynika z okoliczności sprawy podatniczka - zgodnie z obowiązującymi przepisami w dniu 31.12.1995 r. sporządziła remanent końcowy w oparciu o spis z natury.

Organ podatkowy, opierając się na danych zawartych w programie komputerowym i sporządzonym wydruku komputerowym podwyższył wynik tego remanentu o zakupione w grudniu 1995 r. części i podzespoły, co do których podatniczka nie posiadała dowodów ich sprzedaży. Nie uznano wyjaśnień, iż nie ujęte w remanencie towary użyte zostały do złożenia komputerów i zespołów, którego to faktu, jak i wielkości udokumentowanej sprzedaży komputerów, zawierających te podzespoły organ podatkowy nie kwestionuje.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest prawidłowo ustalony dochód /art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Skarżąca należycie udokumentowała zużycie zakupionych w grudniu podzespołów do produkcji komputerów, a zatem brak było podstaw do zwiększenia remanentu końcowego li tylko w oparciu o wydruk komputerowy posiadanych przez podatnika towarów, skoro wydruk ten nie stanowi żadnego dokumentu w postępowaniu podatkowym, a dane zawarte w programie komputerowym miały na celu ułatwienie prowadzącym działalność gospodarczą orientowanie się co do oznaczeń i cen towarów.

Należy więc uznać, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nietrafny jest natomiast drugi zarzut zawarty w skardze, a mianowicie niesłusznego zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków na remont i adaptację wynajętych pomieszczeń jako kosztu uzyskania przychodu.

Spór pomiędzy organami podatkowymi, a podatniczką dotyczą kwestii, czy poniesione wydatki stanowią inwestycję w środku trwałym, czy też zasadność ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozstrzygać w oparciu o przepis par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 1 wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

• lit. "b" nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie m.in. środków trwałych,
• lit. "c" ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc przepisy ustawy nie uznają za koszty zarówno wydatków na ulepszenie środków trwałych /i tu niewątpliwie przepis par. 4 ust. 3 rozporządzenia będzie miał zastosowanie/ jak też wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a więc istotnym jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie można mówić o wytworzeniu środka trwałego.

Definicja środków trwałych sformułowana jest w par. 2 ust. 1 rozporządzenia i zgodnie z nią środkiem trwałym jest także inwestycja w obcych środkach trwałych.

W ocenie skarżącej fakt, że w przepisach podatkowych nie została sformułowana definicja inwestycji w obcych środkach trwałych nie daje organom skarbowym uprawnienia do uznania pewnych nakładów za inwestycję w obcych środkach trwałych.

Tak nie jest. Inwestycja oznacza pewne koszty - nakłady finansowe, a określenie "obcy środek trwały" oznacza, że właścicielem danego środka trwałego nie jest osoba inwestująca w ten środek. W rozpatrywanej sprawie nie istnieje spór co do tego, iż mamy do czynienia z obcym środkiem trwałym.

W świetle powyższego za zasadne należy uznać stanowisko Izby, zgodnie z którym inwestycją w obcym środku trwałym są pierwsze, a więc poczynione przed rozpoczęciem używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nakłady finansowe poniesione w obcym środku trwałym, gdyż ich poniesienie - nie było powiązane ze zwykłym używaniem, a także nie stanowiło drobnych nakładów remontowych, do ponoszenia których najemca jest obowiązany zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, a nadto - przystosowało najmowane pomieszczenia o charakterze biurowym dla celów prowadzonej w tych pomieszczeniach przez Małgorzatę K. działalności gospodarczej - polegającej na sprzedaży i montażu komputerów.

Zaznaczyć ponadto należy, że wydatki takie mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów w 1995 r. wówczas, gdy ich kwota nie przekroczyłaby 2.000 zł. Taką bowiem możliwość jednorazowej amortyzacji dawał przepis par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r.

Skoro więc inwestycja w obcym środku trwałym na podstawie par. 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi środek trwały, to niewątpliwie należy stwierdzić, że wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym nie można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy też zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie muszą przyjmować postanowień umów cywilnych, ale powinny je oceniać z punktu widzenia prawa podatkowego, a zatem fakt, że w przedmiotowej sprawie poniesienie kosztów w kwocie 3.000 zł związane było z zawartą z Politechniką umową najmu, nie może skutkować zaliczeniem tych wydatków w koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie stanowiły opłaty czynszowej, a zostały poniesione na wykonanie prac niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej w dzierżawionych od Politechniki pomieszczeniach. Stanowiły więc inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą odpisom amortyzacyjnym, a nie koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przewlekłości postępowania - to nie miały one wpływu na wynik sprawy. Z uwagi jednak na zasadność skargi w części dotyczącej ustalenia dochodu skarżącej przez nieuzasadnione podwyższenie przez organ podatkowy wyniku remanentu końcowego i brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego przez Sąd Administracyjny - należało uchylić w całości zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA.