Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 16 grudnia 1999 r., SA/Sz 3/99

Teza

Ewidencja przebiegu pojazdu przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wymagana jest dla potrzeb związanych z wyliczeniem limitu kosztów, natomiast fakt rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatku musi być udokumentowany dowodem księgowym /rachunkiem/, z którego wynikać musi, że on właśnie, a nie kto inny dokonał operacji gospodarczej.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 3 grudnia 1998 r. częściowo uwzględniła odwołanie i uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 1998 r. określiła zobowiązanie podatkowe małżonków Mirosławy Ś. i Jerzego S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 27.630,90 zł będącej równocześnie zaległością, podatkową oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 34.225,20 zł.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 4 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.

W wyniku przeprowadzonej kontroli UKS ustalono, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Jerzego S. pod firmą PPH "S." doszło do zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, co wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji należnego podatku w wysokości określonej w przytoczonej na wstępie decyzji. Przedmiotem sporu aktualnie jest kwota 67.597,58 zł zaniżonego przychodu oraz kwota 151,29 zł zawyżonych kosztów.

1. Kwota zaniżonego przychodu 67.597,58 zł stanowi równowartość czynszu dzierżawnego z nieruchomości odstąpionej do używania Spółce z o.o. "S.", której udziałowcami byli Jerzy S. i Andrzej S. W tym zakresie ustalono, że w dniu 25 października 1992 r. Jerzy S. jako właściciel firmy PPH "S." zawarł umowę - porozumienie ze Spółką z o.o. "S.", reprezentowaną przez Andrzeja S., w sprawie wspólnej budowy obiektu magazynowego przy ul. O. w K. Z par. 2 tej umowy wynika, że Jerzy S. udostępnił pod budowę nabyty przez siebie grunt oraz sfinansował część nakładów na budowę magazynu, natomiast Spółka z o.o. "S." sfinansowała pozostałą część nakładów inwestycyjnych oraz będzie pokrywać bieżące koszty eksploatacyjne obiektu magazynowego. W par. 3 umowy strony postanowiły, że w momencie rozwiązania umowy nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie obiektu przechodzą na własność Jerzego S. W dniu 15 stycznia 1994 r. Jerzy S. jako właściciel PPH "S." zawarł umowę ze Spółką z o.o. "S." reprezentowaną przez Andrzeja S. na dzierżawę przez okres 10 lat obiektu biurowo-magazynowego położonego przy ul. O. w K. wraz ze znajdującym się w nim wyposażeniem. W par. 7 tej umowy strony postanowiły, że wydzierżawiający PPH "S." w okresie trwania umowy nie będzie pobierał od dzierżawcy Spółki z o.o. "S.", czynszu dzierżawnego w zamian za sfinansowanie prac wykończeniowych w dzierżawionym obiekcie. W ocenie organów podatkowych zawarta umowa spełniała istotne elementy umowy dzierżawy określone w art. 693 Kc przy czym czynsz zastrzeżony został w świadczeniach innego rodzaju. Wartość prac wykończeniowych wykonanych przez Spółkę z o.o. "S." w 1995 r. przekazanych PPH "S." protokołem z 30 grudnia 1995 r. wyniosła netto 67.417,78 zł i stanowi dla Jerzego S. przychód z tytułu czynszu dzierżawnego w formie świadczenia innego rodzaju jako tzw. otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Odpowiednio w Spółce z o.o. "S." powyższa kwota objęta była odpisami amortyzacyjnymi jako nakłady w obcym środku trwałym, których nie kwestionowano.
2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu będące przedmiotem sporu powstało w związku z używaniem w działalności Jerzego S. samochodu Chrysler Jeep nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Wysokość takich, wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodów określona jest limitem w art. 23 ust. 1 pkt 46. Wydatek aby mógł być uznany za koszt, musi być prawidłowo udokumentowany, co wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Wymagania, jakie musi spełniać dokument będący podstawą zapisów w księgach określają przepisy art. 120 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Część wydatków ujętych przez Jerzego S. w kwocie 1.998,08 zł została zakwestionowana z tego powodu, że były udokumentowane dowodami wystawionymi na inne podmioty: Spółkę z o.o. "S." bądź Andrzeja S. Z drugiej strony organy podatkowe uwzględniły na dobro Jerzego S. wydatki na ww. samochód w kwocie 1.846,79 zł, których nie zaewidencjonował. Z kosztów wyłączono różnicę między obu kwotami w wysokości 151,29 zł /1998,08 - 1.846,79/.

W pozostałym zakresie dokonana korekta rozliczenia podatkowego nie jest kwestionowana.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji Izby Skarbowej podatnicy domagają się jej uchylenia jako wydanej z naruszeniem prawa. W odniesieniu do kwoty 67.597,58 zł przyjętej na zwiększenie przychodu z działalności gospodarczej Jerzego S. skarżący zarzucają, że organy podatkowe nie uwzględniły rzeczywistej woli stron porozumienia z 25 października 1992 r. w sprawie wspólnej budowy obiektu magazynowego. Intencją stron było nie tylko wspólne wybudowanie ale także wspólne użytkowanie obiektu magazynowego. Poniesione przez strony nakłady inwestycyjne zostały zaksięgowane w Spółce "S." jako inwestycja w obcych środkach trwałych, zaś nakłady PPH "S." jako środki trwałe własne i w obu firmach podlegają odpisom amortyzacyjnym, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Umowa dzierżawy z 15 stycznia 1994 r., zgodnie z intencją stron, miała na celu unormowanie kto ma ponosić bieżące koszty eksploatacji obiektu wspólnie użytkowanego. Zdaniem skarżących nie była ta umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 Kc. W późniejszych pismach procesowych skarżący wycofali się z powyższego stanowiska i zgodzili się, że umowa z 15 stycznia 1994 r. spełnia istotne elementy umowy dzierżawy z art. 693 Kc ale zarzucili zaskarżonej decyzji błędną kwalifikację spornej kwoty jako nieodpłatnego świadczenia, gdyż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny. Zdaniem skarżących sporną kwotę nakładów inwestycyjnych należy traktować jako zapłacony z góry na okres 10 lat czynsz dzierżawny, który - ze względu na nie określenie w umowie terminów płatności - powinien być rozliczony w terminach półrocznych, zgodnie z art. 699 Kc, a więc przychód z czynszu powinien być rozliczony w 20-tu okresach półrocznych na przestrzeni 10 lat, za czym przemawia regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W zakresie dotyczącym zakwestionowanych kosztów związanych z używaniem samochodu Chrysler Jeep /151,20 zł i 1.998,08 zł/ skarżący wyrażają pogląd, że dla uznania tych kosztów wystarczająca była ewidencja przebiegu pojazdu; rachunki spełniały funkcję wyłącznie pomocniczą i skoro nie zostało wykazane, że były one uwzględnione w kosztach innych podmiotów, to nie było podstaw do wyłączenia tych wydatków z kosztów firmy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Aczkolwiek skarga zasadnie podnosi sprzeczność wewnętrzną w stanowisku organu podatkowego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że czynsz dzierżawny w formie świadczenia innego rodzaju stanowi równowartość nieodpłatnego świadczenia, to niepoprawność tego wyrażenia nie stanowi naruszenia prawa, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niesporne aktualnie jest, oraz nie budzi wątpliwości Sądu, że umowa z 15 stycznia 1994 r. spełnia przesłanki umowy dzierżawy z art. 693 Kc, przy czym czynsz został zastrzeżony w świadczeniach innego rodzaju, a mianowicie dzierżawca zobowiązał się ponieść nakłady na wykończenie obiektu oraz ponosić bieżące koszty jego utrzymania. Wartość tych świadczeń w przeliczeniu na pieniądze w 1995 r. wyniosła 67.597,58 zł netto i znajduje udokumentowanie w protokole przekazania z 30 grudnia 1995 r. oraz w dokumentacji rachunkowej. Jest to zatem, po przeliczeniu, otrzymane świadczenie pieniężne z tytułu czynszu dzierżawnego będące przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu. Zasadnie więc ww. kwota włączona została do przychodów podatnika. Postulowane przez skarżących rozliczenie spornej kwoty na cały okres trwania umowy dzierżawy nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego. Z akt sprawy wynika, że nakłady na dokończenie obiektu Spółka ponosiła także w latach następnych. Okoliczność ta oraz brak precyzyjnych wskazań w umowie co do dokładnego ustalenia wysokości świadczeń czynszowych wskazuje na ruchomą jego wysokość zależną od konkretnie wykonanych nakładów. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, dla celów podatkowych o przychodzie stanowią otrzymane w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne, w tym przypadku wartość pieniężna czynszu zastrzeżonego w świadczeniach innego rodzaju. Nie było zatem podstaw do rozliczenia spornej kwoty w rozbiciu na cały okres dzierżawy. Powołany przepis art. 699 Kc jak również art. 6 ustawy o rachunkowości nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Otrzymane w 1995 r. świadczenie jest przychodem tego roku podatkowego. Zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia rzeczywistej woli stron porozumienia z 1992 r. straciły na aktualności wobec uzgodnienia charakteru umowy z 15 stycznia 1994 r. jako umowy dzierżawy, nie wymagają więc zajęcia stanowiska.

W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu używania samochodu skarga również jest nieuzasadniona. Ewidencja przebiegu pojazdu przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 46 wymagana jest dla potrzeb związanych z wyliczeniem limitu kosztów, natomiast fakt rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatku musi być udokumentowany dowodem księgowym /rachunkiem/, z którego wynikać musi, że on właśnie, a nie kto inny dokonał operacji gospodarczej. Ponieważ wykazane zostało, że wydatki w kwocie 1.998,08 zł udokumentowane były rachunkami wystawionymi na inne podmioty, słusznie kwotę tę wyłączono z kosztów działalności skarżącego.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.