Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 stycznia 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 w związku z art. 240 par. 1 i art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 listopada 1999 r. (...), odmawiającej uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej tego Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 1999 r., (...), dotyczącej określenia Stanisławowi N. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.
Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego wynika, że Stanisław N. działalność gospodarczą prowadzi od dnia 1 lutego 1999 r. dokonując sprzedaży detalicznej towarów dla osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności, wobec czego zgodnie z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących zobowiązany był do ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Ponieważ podatnik obowiązku tego nie dopełnił i kasy fiskalnej nie zainstalował z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, przeto utracił on - zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Konsekwencję tego stanowi też decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 maja 1999 r. doręczona podatnikowi w dniu 14 maja 1999 r., w której określono mu kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 1.399 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w kwocie 296 zł. Decyzja ta przez podatnika nie została zaskarżona i stała się ostateczna.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Izby Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w K., że pismem z dnia 12 sierpnia 1999 r. Stanisław N. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wyżej opisaną decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w B. z 13 maja 1999 r. w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku za miesiąc luty 1999 r. oraz zaległości podatkowej w tymże podatku domagając się uchylenia tejże decyzji i dokonania zwrotu podatku w wysokości zadeklarowanej, powołując się przy tym na nowelizację przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących, jaka dokonana została rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 1999 r., a stosownie do której to nowelizacji obowiązek instalacji kas fiskalnych dotyczył podatników rozpoczynających działalność w 1999 r. dopiero z chwilą osiągnięcia obrotu w wysokości 20.000 zł.
Po wydaniu w dniu 10 października 1999 r. postanowienia o wznowieniu postępowania na wniosek strony, Urząd Skarbowy w B. wydał w dniu 18 listopada 1999 r. decyzję, którą odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej z 13 maja 1999 r. dotyczącej zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc luty 1999 r., wskazując na to, iż nie ujawniły się żadne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie byłyby znane organowi w dniu wydania decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia wywodząc, że decyzja z 13 maja 1999 r. sprzeczna jest ze znowelizowanym przepisem par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że organ ten uznał odwołanie podatnika za chybione, a zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 1999 r. za zgodną z prawem. Wskazując na to, że warunkiem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i uchylenia tej decyzji jest istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził organ odwoławczy, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w B. z 13 maja 1999 r. żadna z tych przesłanek nie występuje. Jakkolwiek przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących uległ zmianie w wyniku nowelizacji dokonanej rozporządzeniem tegoż Ministra z dnia 21 czerwca 1999 r., to jednakże zmieniony przepis wszedł w życie już po wydaniu decyzji ostatecznej i nie może stanowić podstaw ani do jej uchylenia ani do stwierdzenia jej nieważności.
Powyższą decyzję ostateczną Stanisław N. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa wywodzi on, że jakkolwiek przepis zmieniający regulację zawartą w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących wszedł w życie dopiero z dniem 1 lipca 1999 r., to jednakże jego wprowadzenie w życie nastąpiło z mocą od dnia 1 stycznia 1999 r., gdyż odnosi się on do podatników, którzy działalność gospodarczą rozpoczęli w okresie od 1 stycznia 1999 r. a więc także tych, którzy działalność tę rozpoczęli przed nowelizacją tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem.
Według regulacji art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Odmawiając w rozpatrywanej sprawie uchylenia swojej ostatecznej decyzji z 13 maja 1999 r. organy podatkowe uznały, iż zmiana z dniem 1 lipca 1999 r. stanu prawnego stanowiącego podstawę prawną tej decyzji nie stwarza warunków do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją oraz do jej uchylenia, a to wobec nie ujawnienia się żadnej nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu.
W związku z takim stanowiskiem organów podatkowych wskazać należy przede wszystkim, iż w myśl przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą od 1 stycznia 1999 r. obowiązani byli do ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia dokonania pierwszej sprzedaży towaru /świadczenia usługi/ osobie wymienionej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zastosowanie się przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą od 1 stycznia 1999 r. do obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych od dnia dokonania pierwszej sprzedaży powodowało zatem - w myśl regulacji art. 29 ust. 2 ww. ustawy podatkowej - utratę przez tegoż podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Rozporządzeniem z dnia 21 czerwca 1999 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 57 poz. 598/ Minister Finansów dokonał nowelizacji par. 5 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/ w taki sposób, że postanowił, iż "podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem przekroczenia w roku podatkowym obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20.000 zł, z zastrzeżeniem par. 4.
Z przepisu tego wynika zatem, że określona w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy tych podatników, którzy działalność gospodarczą rozpoczęli od dnia 1 stycznia 1999 r. i którzy obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej/ nie spełnili pomimo przekroczenia w roku podatkowym obrotu w wysokości 20.000 zł. Jakkolwiek więc znowelizowany przepis par. 5 ust. 1 omawianego rozporządzenia z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/ wszedł w życie dopiero z dniem 1 lipca 1999 r. /par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 1999 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących/, to ma on zastosowanie do wszystkich podatników, którzy działalność rozpoczęli przed tą datą w okresie od 1 stycznia 1999 r., a to oznacza, iż obowiązek rozpoczęcia przez tych podatników prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących powstał nie z dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru /świadczenia usługi/, lecz dopiero z dniem przekroczenia w 1999 r. obrotu w wysokości 20.000 zł. Wynika zatem z treści znowelizowanej regulacji /par. 5 ust. 1/, że mimo braku wyraźnej w tym zakresie normy regulacja ta działa z mocą wsteczną, skoro odnosi się także do zdarzeń /podjęcie działalności gospodarczej, osiągnięcie określonego pułapu obrotów/, które miały miejsce w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1999 r.
Tak więc, skoro okoliczność faktyczna, jaką jest osiągnięcie przez podatnika obrotu w roku podatkowym 1999 r. w wysokości 20.000 zł, jest okolicznością od zaistnienia której zależy powstanie obowiązku do rozpoczęcia ewidencji z zastosowaniem kasy fiskalnej, to okoliczność ta ma niewątpliwie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie utraty prawa podatnika do obniżenia części podatku należnego z powodu nie dopełnienia tego obowiązku.
Okoliczność ta w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w B. z 13 maja 1999 r., której uchylenia Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. odmówiła zaskarżoną decyzją z 20 stycznia 2000 r., nie była znana organowi, który decyzję tę wydał, nie była bowiem przedmiotem niezbędnych ustaleń tego organu, aczkolwiek istniała ona w dacie wydania tej decyzji, skoro z niekwestionowanej w tym zakresie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. wynika, iż w całym tym okresie rozliczeniowym wartość sprzedaży netto nie przekroczyła u skarżącego podatnika 1.250 zł. Ujawnienie się zatem tej okoliczności, jako istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu w podatku VAT za luty 1999 r., dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej z 13 maja 1999 r. sprawę tę rozstrzygającej, oznacza, iż spełniona została ustawowa przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, określona w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do ewentualnego uchylenia tej decyzji jako opartej na błędnie ustalonych podstawach faktycznych.
Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w K. oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w B. są niezgodne z przepisami art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a pierwszy z nich także z przepisem art. 233 par. 1 pkt 1 tejże ustawy przez to, że wadliwą decyzję organu I instancji utrzymuje w mocy, orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.