Uzasadnienie
Urząd skarbowy decyzją z 11 stycznia 1994 r., powołując przepisy art. 7, art. 15-16 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ustalił należny od spółki z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1992 w kwocie 10.648.000 zł. Ustalono, iż nie jest kosztem uzyskania przychodu kwota odsetek 1.956.164.000 zł za zwłokę w nieterminowej wpłacie ceny nabytych akcji Fabryki Aparatury i Urządzeń S.A. Zgodnie bowiem z par. 3 pkt 5 umowy z dnia 27 sierpnia 1991 r., zawartej między Ministerstwem Przekształceń Własnościowych a spółką na zakup akcji Fabryki, nieterminowe uregulowanie należności za wykupione akcje powoduje powstanie karnych odsetek w wysokości 150 procent stopy kredytu refinansowego NBP w stosunku rocznym. Spółka nie zapłaciła należności w kwocie 9.000.000.000 zł w umownym terminie do 31 grudnia 1991 r., lecz w dwóch ratach w dniach 29 stycznia i 11 czerwca 1992 r., co musiało skutkować naliczeniem odsetek.
Jednakże odsetki nigdy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie są zobowiązaniem podatkowym, lecz należnością budżetową. Stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodu stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu do powyższej decyzji spółka domagała się jej uchylenia z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa. Odsetki bowiem, uiszczane dostawcom za nieterminową regulację zobowiązań, zawsze stanowiły koszt uzyskania przychodu.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 marca 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdzono niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro do opodatkowania dochodu z roku 1992 zastosowanie miał przepis art. 16 ust. 2 tej ustawy. W myśl tego przepisu odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty ceny akcji, jako koszt zwiększający koszty nabycia akcji, mają charakter inwestycyjny, jako związane z utworzeniem źródła przychodów. Nie są zatem kosztem osiągnięcia przychodów. Stąd też nie było podstaw do zarachowania kosztów wydatków związanych z kupnem akcji /w tym i odsetek/ do kosztów uzyskania przychodu.
Spółka wniosła skargę do NSA.
Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, iż izba skarbowa prawidłowo wskazała jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw, regulujących zasady opodatkowania według jej brzmienia, opublikowanej w Dz.U. nr 21 poz.
86. Nie może natomiast mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych roku 1992 przepis art. 16 ustawy w nowej treści, uzyskanej wskutek art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/.
Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest charakter prawny odsetek uiszczonych od nieterminowej zapłaty ceny akcji nabytych od Skarbu Państwa w aspekcie ewentualnego zakwalifikowania ich do wydatków zwiększających koszty uzyskania przychodu, co w konsekwencji wywiera wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania i ostatecznie na wysokość należnego zobowiązania.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86/ stanowi klauzulę generalną, według której kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów wraz z kosztami funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem taksatywnie wymienionymi w art. 16 ustawy.
Z ustawowego sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wynika, iż podatni może odliczyć od podstawy opodatkowania wszelkie koszty wtedy tylko, gdy zaistnieje bezpośredni związek między kosztem poniesionym a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie kosztów zaś ma bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Tak więc omawiany przepis zawiera zasadę zaliczania wydatków do kosztów opartą na kryterium celu wydatków. Kryterium to różnicuje koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów, skutkujące możliwością odliczenia od podstawy opodatkowania oraz wydatki, które, będąc niewątpliwie kosztami w pojęciu ekonomicznym, nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy zawiera niewątpliwie podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty odsetek zapłaconych od zobowiązań, wyjątki zaś od tego przepisu określają przepisy art. 16 pkt 10, 11 i 13 oraz art. 18 ust. 4.
Jednakże stan faktyczny sprawy niniejszej znajduje własną, odrębną regulację prawną w art. 16 ustawy, zawierającym wyliczenie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W szczególności przepis art. 16 pkt 2 stanowi, że za koszt uzyskania przychodów nie można uznać wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych.
Trzeba zwrócić uwagę, że powołany przepis zawiera pojęcie "wydatków" na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, nie operując pojęciem ceny akcji. Stąd zaś konieczność uznania szerszego niż pojęcie ceny zakresu pojęciowego słowa "wydatek". W tak rozumianym pojęciu wydatku mieści się nie tylko umownie ustalona cena akcji, lecz również wszystkie inne wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie.
Pod pojęciem wydatków z przepisu art. 16 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć również i odsetki zapłacone z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny akcji jako należność współtworzącą wydatek z tytułu ich nabycia.
W sprawie niniejszej jest bezsporne, że skarżąca spółka zapłaciła odsetki z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny nabycia akcji. Odsetki te wraz z ceną akcji stanowią wydatek poniesiony na nabycie akcji, wobec czego brak było podstaw do odliczenia kwoty odsetek od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a to w świetle przepisu art. 16 pkt 2 ustawy.
Z powyższych wywodów wynika, że decyzje wydane w sprawie niniejszej /z zastrzeżeniem dotyczącym podstawy prawnej w decyzji organu I instancji/ prawa nie naruszają. Wobec bezzasadności skargi spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił po myśli przepisu art. 207 par. 5 Kpa.