Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 196 par. 1 Kpa, w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji. Taka regulacja prawna zakreśla uprawnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie do oceny zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej. W przypadku stwierdzenie, że przy wydawaniu decyzji organy administracyjne naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 207 par. 2-4 Kpa, decyzja ta podlega usunięciu z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie mogą się utrzymać, gdyż decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa.
Naruszenie prawa polega zarówno na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, jak i takim naruszeniu przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy.
1. Naruszenie prawa materialnego polega na oparciu rozstrzygnięcia na przepisach z innej dziedziny prawa, które nie mają zastosowania w sprawach podatkowych. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podstawową przesłanką rozstrzygnięcia stanowiły postanowienia zarządzenia Nr 5 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 marca 1993 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji /Dz. Urz. GUS nr 3 poz. 23/. Powołując się na te postanowienia organy uznały, że nie nastąpiło oddanie do eksploatacji inwestycji "Młyn gospodarczy". W ocenie organów, wprowadzone wyżej wskazanym zarządzeniem "Zasady metodyczne statystyki inwestycyjnej" w pkt 6.1. regulują pojęcie "przekazanie inwestycji do eksploatacji, co jest równoznaczne z przekazaniem całości lub części tej inwestycji do użytkowania, które następuje po stwierdzeniu gotowości inwestycji do eksploatacji. Jednocześnie przepis ten stanowi, że za datę przekazania inwestycji do eksploatacji rozumie się datę protokolarnego przejęcia inwestycji do użytkowania, a w przypadku stwierdzenia, że inwestycja wymaga usunięcia wad - datę ich usunięcia. Organy podatkowe przyjęły także, że skoro nie nastąpił odbiór inwestycji przez inspektora sanitarnego, podatnik nie mógł sporządzić dowodu OT, a tym samym nie mógł przyjąć przedmiotowej inwestycji na stan środków trwałych.
W ocenie sądu organy błędnie oparły wywód na treści wymienionego zarządzenia Prezesa GUS. Zarządzenie to zostało wydane dla celów statystycznych i dlatego nie odnosi się do zagadnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie żaden przepis prawa podatkowego nie odwołuje się do tego zarządzenia, ani też nie daje Prezesowi Głównego Urzędu Statystycznego uprawnień do wydawania przepisów regulujących zakres pojęcia "oddanie inwestycji do użytkowania" dla celów podatkowych. Stąd też organy załatwiające niniejszą sprawę nie miały podstaw do oparcia rozstrzygnięcia o to zarządzenie.
Rozważane w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczyło odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, podstawą zatem oceny od jakiej daty podatnik miał prawa do takich odpisów powinno stanowić rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Zgodnie z par. 7 ust. 1 tego rozporządzenia, odpisów amortyzacji od środków trwałych dokonuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto w użytkowanie. Dlatego w niniejszej sprawie istotne znaczenie miała okoliczność, kiedy nastąpiło przyjęcie samych środków trwałych w użytkowanie. Analizowany przepis nie odwołuje się do definicji użytkowania zamieszczonej w innych aktach prawnych, co oznacza, że podstawą do rozpoczęcia amortyzowania środka trwałego jest faktyczne przejęcie do użytkowania.
Odmienna interpretacja tego przepisu nie jest możliwa z uwagi na jego cel i charakter instytucji amortyzacji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne związane są z utratą wartości środka trwałego w określonym czasie, ze względu na przyjęty okres przydatności tego środka do założonych celów. Upływ czasu, jak i utrata technicznych cech następuje niezależnie od tego, czy dany środek trwały zostanie w odpowiedniej dacie wpisany do wykazu środków trwałych. Ponadto wydatek poczyniony przez podatnika na nabycie, czy też wytworzenie danego środka trwałego, następuje zwykle przed datą wpisania tego środka do ewidencji. Ustawodawca przewidując także sytuację ustalił, że wydatki na nabycie, czy też wytworzenie środka trwałego nie stanowią wprawdzie kosztów uzyskania przychodu /art. 16 ustawy z dnia 18 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, jednakże dla zabezpieczenia interesów osoby, które takie wydatki poczyniły uznał, że kosztami są odpisy amortyzacyjne.
Odpisy amortyzacyjne stanowią więc dla celów podatkowych pewną postać kosztów uzyskania przychodów i początkową datę dokonywania odpisów należy ocenić z tego punktu widzenia. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane możliwie najwcześniej po dacie wydatkowania przez podatnika środków na zakup lub wytworzenie danego środka trwałego, jeżeli wyraźny przepis nie przesuwa w czasie tej daty.
Zgodnie z par. 2 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, środek trwały musi posiadać cechy wymienione w tym przepisie, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis par. 7 ust. 1 rozporządzenia zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. W rezultacie, dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle szczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. W każdym więc przypadku rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tych pojęć.
Błędnie zatem organy podatkowe swoje wnioskowanie oparły na wyżej wskazanym rozporządzeniu Prezesa GUS, w związku z czym nieprawidłowo zastosowały prawo materialne.
Niezależnie od tego, organ powoływał się także na przepis ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia i rozporządzenia Ministra Administracji, Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki w celu wykazania, że sporne środki trwałe nie spełniały wymogów określonych w tych aktach prawnych, co rzekomo potwierdziły opinie kolejnych inspektorów sanitarnych. W uzasadnieniach decyzji obydwu organów brak jednak przytoczenia konkretnych przepisów, nie jest zatem wiadome, ani jakie wymogi nie zostały spełnione, ani też jaki przepis prawa reguluje zagadnienie mające w tej sprawie znaczenie.
Dlatego też Sąd uznał, że powołanie tych aktów prawnych nie jest w tych warunkach równoznaczne z prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, gdyż rzeczywisty zamiar organów usuwa się spod kontroli Sądu.
- 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym polega przede wszystkim na nienależytym wyjaśnieniu sprawy /art. 7 i art. 77 Kpa/.
Organy podatkowe przyjęły, że podatnik przedwcześnie wpisał omawiane wyżej środki trwałe do ewidencji, przy czym ustalenie to oparły na fakcie, ze organy inspekcji sanitarnej dopuściły przedmiotowe środki trwałe do użytkowania znacznie później, aniżeli wystawione dowody OT. Jednocześnie w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że zastrzeżenia dotyczące budynku wpływały równocześnie na niemożliwość wcześniejszego zaewidencjonowania w rejestrze środków trwałych urządzenia technicznego "młyn". Ostatni jednak wniosek organów nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Podkreślić bowiem należy, że w sprawie nie było sporne, że urządzenie to stanowiło odrębny środek trwały. Do akt sprawy dołączono wprawdzie protokół z dnia 30 sierpnia 1993 r. dotyczący odbioru końcowego urządzenia, z dowodu tego jednak wynika tylko tyle, że urządzenie to jest wykonane zgodnie z projektem. Brak jest natomiast dowodów, które stanowiły podstawę wystawienia dowodu OT dla tego środka trwałego, nie przeprowadzono również żadnego postępowania wyjaśniającego związanego z ustaleniem faktycznej przydatności tego środka do użytkowania.
Organy też nie wyjaśniły kwestii, czy zastrzeżenia Państwowego Inspektora Sanitarnego dotyczące budynku młyna przesądzają o niemożliwości odrębnego zakwalifikowania maszyny, jako zdatnej do użytkowania.
Jeżeli natomiast chodzi o budynek młyna, w aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 8 kwietnia 1993 r. Z treści tego dowodu wynika jednak, że postanowienie to dotyczy projektu, a nie wykonanej inwestycji, a ponadto zawiera w odniesieniu do budynku jedno zastrzeżenie nakazujące zamurowanie okna w magazynie mąki i pomieszczeń sanitarnych. Z treści tego dowodu nie można jednoznacznie przyjąć, że wystawienie dowodu OT miało miejsce z naruszeniem prawa, nie można bowiem ustalić, czy budynek w okresie wcześniejszym nadawał się do użytku.
Niezależnie więc od tego, że organy zbyt rygorystycznie oceniły moment, od którego możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przyjęta przez nie koncepcja uzależniająca ustalenie tego momentu od wyrażenia zgody przez inspekcję sanitarną, nie została w sprawie odpowiednio udowodniona. Przedwcześnie więc organy podatkowe przyjęły, że obydwa środki trwałe mogły być dopuszczone do użytku dopiero po sporządzeniu wyżej wymienionych dowodów. Podkreślić przy tym należy, że kwestia, czy urządzenie techniczne "młyn" pozostawało w ciągu technologicznym z innymi środkami trwałymi, a tym samym nie istniała możliwość odrębnego zaliczenia do środków trwałych, stanowi zagadnienie techniczne, które wymaga wiadomości specjalnych. W niniejszej jednak sprawie organy nad tym faktem przeszły do porządku, naruszając w ten sposób przepis art. 84 par. 1 Kpa.
Zarzut niewyjaśnienia sprawy ma zastosowanie także do drugiego zarzutu skargi, odnoszącego się do błędnego zakwalifikowania pieców piekarniczych do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych.
Uzasadnienie decyzji nie zawiera w tym przedmiocie szczegółowych rozważań, natomiast z protokołu kontroli wynika, że tylko jeden piec "Ibis" był analizowany ze względu na posiadane cechy. Do chwili obecnej zatem nie jest wiadome jakie cechy posiada piec "Bongard". Wbrew stanowisku organów, nie można zastosować w tej sprawie analogii i przyjmować, że piec "Bongard" z powodu braku źródłowej dokumentacji, może mieć takie same cechy, jak inny piec. Każdy indywidualny środek trwały, w razie zastrzeżeń dotyczących stawek amortyzacyjnych powinien być przeanalizowany z punktu widzenia charakterystyki tego urządzenia w porównaniu do cech wymienionych w poszczególnych pozycjach Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych.
Niezależnie od powyższego, porównanie cech niezbędnych do zakwalifikowania do kategorii pieców piekarniczych specjalnych /poz. 568-47 do 48/ posługuje się odmienną terminologią, aniżeli przytoczona w protokole kontroli, wynikające rzekomo z konstrukcji pieca "Ibis". Z tych powodów nie jest możliwa kontrola prawidłowości dokonanego przez organy zaszeregowania tego pieca.
W sytuacji, gdy dokumentacja dotycząca określonego urządzenia posługuje się odmienną terminologią, aniżeli Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych, w celu prawidłowego zaszeregowania danego urządzenia konieczne są wiadomości specjalne. W związku z tym organy nie mogły bez naruszenia prawa tj. art. 84 par. 1 Kpa przyjmować, że zarówno piec "Ibis", jak i "Bongard" zostały przez podatnika nieprawidłowo zakwalifikowane, a tym samym, iż nieprawidłowo były obliczane stawki amortyzacyjne.
Wyżej wskazane naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym miały wpływ na wynik sprawy, zadecydowały bowiem o podwyższeniu zobowiązania podatkowego. Dlatego stwierdzone uchybienia należą do kategorii wymienionej w art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.