Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 13 maja 1994 r., SA/Wr 2163/93

Teza

Uprawnienie do rachunku bankowego związane z prawem do nabycia samochodu na szczególnych warunkach stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Zgromadzona na tym rachunku kwota oszczędności stanowi, w przypadku zbycia tego prawa, koszt uzyskania przychodu, od którego powinna być odliczona.

Dopiero uzyskana nadwyżka mogłaby być uznana za dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 cyt. ustawy.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 29 lipca 1993 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując się na art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ wymierzył Józefowi T. podatek dochodowy za 1992 rok w kwocie 6.132.000 zł od dochodu w wysokości 34.980.000 zł, wyższego o 14 mln zł od dochodu wynikającego z zeznania podatkowego. Jak bowiem ustalono Józef T. sprzedał za tę kwotę w dniu 5 maja 1992 r. Albinowi W. uprawnienie do przedpłaty na samochód osobowy, a ponieważ nabywca uiścił należną opłatę skarbową od tej umowy w wysokości 280.000 zł, całą kwotę 14 mln zł doliczono do dochodu Józefa T. w 1992 r., w związku z czym podatek dochodowy zwiększył się o 2.800.000 zł przy wynikającym z zeznania podatku równym 3.332.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Józef T. podniósł, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży rachunku przedpłat w małym nawet stopniu nie rekompensuje 11 lat jego oszczędzania. Gdyby przed laty swoje oszczędności ulokował w banku, to miałby dziś wielokrotność sumy, którą otrzymał ze sprzedaży przedpłaty. Do sprzedaży zmusiła go trudna sytuacja finansowa oraz potrzeba przeprowadzenia remontu mieszkania. Zarabia miesięcznie około 2.100.000 zł, a razem z żoną około 3.300.000 zł. O konieczności doliczenia kwoty otrzymanej ze sprzedaży rachunku przedpłat do ogólnej kwoty przychodów przed opodatkowaniem nie wiedział.

Izba Skarbowa w W. odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 4 października 1993 r. utrzymała decyzję organu I instancji w mocy stwierdzając, że wynikające z rachunku przedpłat prawo do nabycia samochodu z bonifikatą lub ulgą celną stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochody z cesji tego prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota przychodu z tytułu cesji przedpłaty, to jest 14 mln zł, gdyż koszty związane z opłatą skarbową poniósł kupujący.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Józef T. podniósł, że sprzedaż przedpłat była związana z wieloletnim systematycznym oszczędzaniem docelowym na nabycie samochodu osobowego. Na skutek niesolidnego wywiązania się przez PKO ze zobowiązania sprzedaży samochodu w wyznaczonym terminie poniósł jedynie straty. Termin odbioru samochodu miał wyznaczony na 1988 r. Sprzedawszy rachunek przedpłat otrzymał w istocie tylko około 30 procent rzeczywistej wartości oszczędności, złożonych w PKO.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując się między innymi na to, że stanowisko analogiczne w podobnych sprawach zajmuje Ministerstwo Finansów w pismach z dnia 8 kwietnia i 14 maja 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art.

21. Art. 9 ust. 2 mówi, że dochodem za źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów/. Art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wśród źródeł przychodów wymienia między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie w swoich orzeczeniach, że umowa przeniesienia uprawnienia do rachunku bankowego upoważniającego do nabycia samochodu /przedpłaty/ stanowi umowę przeniesienia wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kc w postaci cesji uprawnienia do określonego rachunku bankowego /np. wyroki z dnia 7 listopada 1990 r. SA/Wr 484/90 - nie publikowany i SA/Wr 531/90 - ONSA 1992 Nr 3-4 poz. 30/. Tego rodzaju uprawnienie do rachunku bankowego związane z prawem do nabycia samochodu na szczególnych warunkach stanowi niewątpliwie prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Kwota uzyskana za zbycie tego prawa nie może być jednak traktowana jako dochód po ewentualnym odliczeniu jedynie opłaty skarbowej, gdyby uiścił ją zbywca prawa, bowiem przytoczony wyżej art. 9 ust. 2 ustawy mówi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że skarżący Józef T. dokonując w maju 1992 r. za 14 mln zł cesji swego rachunku przedpłat na rzecz innej osoby miał na nim zgromadzoną jakąś kwotę oszczędności. Kwota ta wraz z należnymi odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodu i od przychodu tego w wysokości 14 mln zł powinna zostać odliczona, dopiero bowiem ewentualnie uzyskana nadwyżka mogłaby być uznana za dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i doliczona do ogólnego dochodu skarżącego w 1992 r., podlegającego opodatkowaniu.

Uznanie w zaskarżonej decyzji za dochód całego przychodu z cesji rachunku przedpłat, bez odliczenia kosztów jego uzyskania, nastąpiło z naruszeniem zarówno art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy, jak i przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, nakazujących prowadzącemu postępowanie organowi administracji państwowej podjąć wszelkie kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tymczasem, jak wynika z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt postępowania administracyjnego, nie zainteresowano się w ogóle przed wydaniem decyzji, jaką kwotę miał skarżący Józef T. na swoim rachunku przedpłat na nabycie samochodu osobowego w momencie dokonywania jego cesji na rzecz innej osoby. Kwotę, jaką otrzymałby, gdyby w tym czasie zlikwidował swój rachunek przedpłat, należało potraktować jako koszty uzyskania przychodu z dokonania cesji prawa do rachunku bankowego.