Uzasadnienie
Decyzją z dnia 19 sierpnia 1993 r. nr US-II/2-730/53/93 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., powołując się na art. 9 i 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, ustalił Grażynie i Andrzejowi małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1992 w wysokości 35 504 000 zł, przyjmując, że dochody małżonków podlegające opodatkowaniu wyniosły 167 310 000 zł. Z zeznania podatkowego złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 kwietnia 1993 r. wynikało, że dochody te wynosiły 155 517 000 zł, a podatek - 31 604 000 zł, czyli o 3 900 000 zł mniej, niż ustalono decyzją, Andrzej P. bowiem nie doliczył swego wynagrodzenia za styczeń 1992 r. w wysokości 2 631290 zł, otrzymanego z Zakładu (...) "E." w Ś., skąd został zwolniony z dniem 25 stycznia 1992 r., i ekwiwalentu za nie wykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 10 371500 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Grażyna i Andrzej małżonkowie P. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając, iż niezasadnie doliczono do ich dochodu podlegającego opodatkowaniu ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie wykorzystany w latach 1989-1991 przez Andrzeja P. Dochód ten zwolniony był z opodatkowania jako "płace, premie i nagrody z uspołecznionych zakładów pracy należne za 1991 r., a wypłacone w 1992 r." zgodnie z publikacją Ministra Finansów pt. "Jak płacić podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 199"".
Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 15 listopada 1993 r. nr IS.III/2-823-125/93 utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu stwierdziła, że cytowane przez odwołujących się omówienie art. 52 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż ekwiwalent pieniężny za nie wykorzystany do 1991 r. urlop wypoczynkowy nie był należny za okres do 31 grudnia 1991 r., ale zgodnie z art. 171 kodeksu pracy stał się należny dopiero z chwilą rozwiązania stosunku pracy w 1992 r. (...) i jako przychód roku 1992 - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - powinien być opodatkowany.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grażyna i Andrzej małżonkowie P. wnieśli o uchylenie decyzji wymierzającej im wyższy podatek dochodowy za 1992 r., powołali się na art. 170 i 171 kodeksu pracy i stwierdzili, że ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie wykorzystany w latach 1989-1991 jest elementem płacy z 1991 r. i nie powinien być opodatkowany w 1992 r.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.
Według art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, w tym między innymi wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop itp.
Artykuł 52 pkt 2 ustawy, na której omówienie w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów powołują się skarżący, mówi, że zwalnia się od podatku dochodowego wypłacone po dniu 31 grudnia 1991 r., a należne za okres do 31 grudnia 1991 r. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy i z tytułu umów o pracę nakładczą oraz prowizje, premie i nagrody z tych tytułów, jeżeli przychody te były zwolnione w 1991 r. od podatku od wynagrodzeń na podstawie przepisów płacowych.
Podstawowym więc warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie tego przepisu, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy nie wykorzystany przez Andrzeja P. w latach 1989-1991 musiałoby być ustalenie, iż jest to przychód należny za okres do dnia 31 grudnia 1991 r., a jedynie wypłacony w roku następnym.
Tymczasem powołany również przez skarżących art. 171 par. 1 pkt 1 kodeksu pracy stanowi, że ekwiwalent pieniężny przysługuje w razie niewykorzystania urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Prawo do ekwiwalentu pieniężnego zatem powstaje dopiero z chwilą rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, jeśli wcześniej, w szczególności - zgodnie z art. 170 Kp - w okresie wypowiedzenia pracownik nie zdążył wykorzystać urlopu wypoczynkowego w naturze. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego przesłanych sądowi wraz ze skargą, Andrzej P. został zwolniony z Zakładu (...) "E." w Ś. z dniem 25 stycznia 1992 r., a od 2 do 25 stycznia 1992 r. wykorzystywał urlop wypoczynkowy należny za 1992 r. Za urlop nie wykorzystany w latach poprzednich otrzymał ekwiwalent pieniężny wysokości 10 371 500 zł brutto.
Kwota ta nie może być traktowana jako należna za okres do 31 grudnia 1991 r., gdyż stała się należna dopiero z chwilą rozwiązania stosunku pracy z dniem 25 stycznia 1992 r. i jako taka stanowi przychód tego roku, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W okresie do dnia 31 grudnia 1991 r. Andrzej P. miał prawo wykorzystać urlop wypoczynkowy w naturze, a nie w formie ekwiwalentu pieniężnego; to uprawnienie powstało dopiero w 1992 r. Z tej przyczyny Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów skargi i stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 207 par. 2 lub 3 Kpa, skargę tę oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, jako nieuzasadnioną.