Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 14 lipca 1994 r., SA/Wr 249/94

Teza

Świadczenia odszkodowawcze z tytułu wypadku przy pracy uzyskane we Francji przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce korzystały - w stanie prawnym sprzed 6 marca 1993 r. - ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych /art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Uzasadnienie

Teodor D. złożył w dniu 13 maja 1993 r. deklarację dotyczącą podatku dochodowego za rok 1992, w której wskazał, że osiągnął dochody w wysokości 91.860.000 zł, podatek należny wynosi 10.826.000 zł, zaliczki zapłacone na poczet tego podatku wynoszą kwotę 7.625.000 zł; do zapłacenia zatem pozostał podatek w kwocie 3.151.000 zł. W deklaracji tej podatnik wskazał także, że w roku 1992 uzyskał dochody z zagranicy w kwocie 42.652.800 zł.

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 30 sierpnia 1993 r. ustalił podatek dochodowy za rok 1992 w wysokości 18.084.000 zł.

Organ podatkowy stwierdził bowiem, że wbrew treści deklaracji, dochód uzyskany z Francji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód ten uzyskany bowiem został z tytułu odszkodowania za wypadek przy pracy. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ dotyczą tylko dochodów z tytułu odszkodować wypłaconych na podstawie przepisów polskich. Z tych więc przyczyn, do sytuacji podatnika ma zastosowanie art. 21 umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1977 nr 1 poz. 5/, stwierdzający, że dochód uzyskany w drugim państwie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania.

Podatnik w odwołaniu zarzucał, że organy podatkowe błędnie zastosowały przepisy wyżej wskazanej Umowy, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 i art. 4, umawiające się Strony ustaliły, że w przypadku, gdy Umowa wyraźnie nie reguluje danej kwestii, każde nie zdefiniowane w umowie pojęcie będzie miało takie znaczenie, jakie temu pojęciu nadaje prawo danego Państwa. Skoro Umowa jednoznacznie nie reguluje kwestii odszkodowań za wypadki przy pracy, zaś prawo polskie w art. 21, ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego, uznać należy, że świadczenie otrzymywane przez podatnika ma taki sam charakter, jak świadczenie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc iż są one zwolnione od podatku.

Izba Skarbowa w J. decyzją z dnia 7 grudnia 1993 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, że tego rodzaju dochody nie są zwolnione od podatku dochodowego, powołując się na przepisy wskazane w uzasadnieniu organu I instancji.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1993 r., z którego wynika, że zwolnienie przewidziane w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko tych dochodów, które uzyskane zostały na podstawie polskich przepisów. Organ odwoławczy dowodził także, że wbrew stanowisku podatnika, w niniejszej sprawie nie ma miejsca naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania, odszkodowanie otrzymane przez Teodora D. nie jest bowiem opodatkowane na podstawie przepisów francuskich, nie ma zatem przeszkód, aby w Polsce był od takich dochodów pobierany podatek. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i powoływał się na dotychczasowe zarzuty. Podnosił także argument, że według postanowień wskazanej Umowy, zasady opodatkowania nie mogą być bardziej uciążliwe, aniżeli te, którym poddani są obywatele drugiego Państwa. Opodatkowanie zaś w Polsce tych dochodów, które we Francji są zwolnione, narusza tę regułę, co według skarżącego stanowi naruszenie art. 21 ust. Umowy.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem Prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, nie można w tej sprawie przyjąć, aby dochody skarżącego uzyskiwane we Francji z tytułu wypadku przy pracy, nie korzystały w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Okoliczność, że sporne dochody stanowią świadczenia odszkodowawcze związane z wypadkiem przy pracy, nie była kwestionowana przez organy podatkowe, a nadto wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z pisma Kasy Wkładów i Depozytów - Zakłady w B. z dnia 13 stycznia 1992 r. oraz z dnia 26 maja 1993 r.

Według prawa polskiego, świadczenia o charakterze odszkodowawczym związane z wypadkiem przy pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Taka zasada wynika z treści art. 21 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu wynikającym z treści ogłoszonej w Dz.U. nr 80 poz. 350.

Przepis ten posiadał następujące brzmienie:

(...) "art. 21.

1. Wolne od podatku dochodowego są: (...) 3/ odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów Prawa administracyjnego, Prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w Prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie odrębnych przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy".

Jak zatem wynika z tego przepisu, tylko odszkodowania związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, wyłączone są od zwolnienia od podatku, przewidzianego w tym przepisie. Pozostałe zatem świadczenia o charakterze odszkodowawczym pod rządami tego unormowania korzystały ze zwolnienia od podatku, o ile wypłacane były na podstawie przepisów należących do gałęzi Prawa pracy, Prawa cywilnego i Prawa administracyjnego.

W prawie polskim świadczenia o charakterze odszkodowania za wypadki przy pracy wypłacane są albo na podstawie ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach w razie wypadku przy pracy i chorób zawodowych /Dz.U. 1983 nr 30 poz. 144 ze zm./, albo na podstawie przepisów kodeksu cywilnego /np. renty wyrównawcze/.

Świadczenia rentowe w ścisłym tego słowa znaczeniu wypłacane są natomiast na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin /Dz.U. 1982 nr 40 poz. 367 ze zm./, zaś zasiłki chorobowe na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o świadczeniach pieniężnych w razie choroby i macierzyństwa /Dz.U. nr 30 poz. 443 ze zm./.

Nie można mieć wątpliwości, że pierwsza z wymienionych ustaw należy do gałęzi Prawa pracy, stanowi ona bowiem "odrębną" ustawę, do której odwołuje się art. 232 kodeksu pracy. W świetle zatem brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 nie budzi żadnych wątpliwości, że odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów ustawy o świadczeniach w razie wypadków przy pracy i chorób zawodowych, objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym w cytowanym brzmieniu pozwalała na przyjęcie, że roszczenia o charakterze odszkodowawczym wypłacane na podstawie przepisów Prawa cywilnego, korzystałyby ze zwolnienia od podatku. Gdyby zatem podatnik otrzymywał rentę wyrównawczą na podstawie art. 444 Kc - co w pewnych okresach było także możliwe, pomimo, iż źródłem tego świadczenia był wypadek przy pracy - według analizowanego brzmienia ustawy o podatku dochodowym, korzystałby ze zwolnienia od podatku, ustawa w tym bowiem brzmieniu nie zawierała żadnych ograniczeń w odniesieniu do świadczeń o charakterze odszkodowawczym, wypłacanych na podstawie prawa cywilnego.

Wydaje się, że tylko ten rodzaj świadczenia, związany z wypadkiem przy pracy, który miał charakter renty wypłacanej na podstawie ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, oraz świadczeń z tytułu choroby i macierzyństwa - jako świadczenia nie mającego charakteru odszkodowawczego - nie korzystałby ze zwolnienia od podatku.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że świadczenia wypłacane skarżącemu z tytułu wypadku przy pracy we Francji, miało charakter świadczenia odszkodowawczego. Stąd też w tym stanie sprawy nie było konieczne rozważanie, czy stanowiło ono odpowiednik renty wypłacanej w polskim prawie w oparciu o ostatnio wskazaną ustawę o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, a także ustawy o świadczeniach w razie choroby i macierzyństwa.

Opisany stan prawny uległ zmianie wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Według bowiem art. 1 pkt 13 lit. "b" tej ustawy, uległ zmianie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że oprócz objęcia podatkiem dochodowym dotychczasowych świadczeń odszkodowawczych ze stosunku pracy dotyczących rozwiązywania umów i wypłaty odpraw, podatkiem tym objęte zostały także " (...) renty, których tytuł prawny stanowią przepisy prawa cywilnego lub inne ustawy (...) ".

Po wejściu w życie tej zmiany, a zatem dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego za rok 1993 miałoby znaczenie, czy świadczenie otrzymywane przez skarżącego z Francji ma charakter rentowy, wypłacany na podstawie Prawa cywilnego lub innych ustaw, a zatem konieczne byłoby ustalenie, czy na podstawie prawa francuskiego świadczenie, o które chodzi, jest odpowiednikiem jednego z rodzaju rent wypłacanych w Polsce na podstawie wskazanych wyżej ustaw. Zagadnienie to jednak w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego za rok 1992 nie ma znaczenia, albowiem wyłączenie spod zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń rentowych, nastąpiło dopiero w następnym roku podatkowym.

Z tych samych przyczyn organy podatkowe nie mogły w tej sprawie powoływać się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1993 r., które - jak wynika z jego brzmienia - dotyczy stanu prawnego z okresu po wejściu w życie zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 6 marca 1993 r.

Nie można także uznać, aby wyjaśnienie to, a także pismo Ministra Finansów z dnia 20 lipca 1992 r., stwierdzające, że zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczą tylko świadczeń uzyskiwanych na podstawie prawa polskiego, miały wystarczające oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów, zaś zgodnie z art. 9 opodatkowaniu podatkiem dochodowym według przepisów tej ustawy, podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Wbrew więc stanowisku Ministerstwa Finansów i organów podatkowych, omawiana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zagadnienie obowiązku podatkowego ze wszystkich źródeł przychodów pod warunkiem, że podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce.

W sprawie nie był kwestionowany fakt, że skarżący warunki te spełnia, posiada bowiem miejsce zamieszkania w Polsce. Stąd też, do jego sytuacji w zakresie dochodów uzyskiwanych z Francji z tytułu wypadku przy pracy, winny mieć zastosowanie wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również analizowany art. 21 ust. 1 pkt 3.

Wniosek taki nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1977 nr 1 poz. 5/. Umowa przewiduje bowiem zasadę, że dochody szczegółowe nie regulowane w postanowieniach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania, niezależnie od tego skąd te dochody pochodzą /art. 21 ust. 1 Umowy/. Umowa nie wymienia jako odrębnej kategorii przychodów świadczeń odszkodowawczych z tytułu wypadku przy pracy, zatem do tej kategorii przychodów winna mieć zastosowanie ta zasada. Oznacza to, że skarżący, chociaż uzyskuje świadczenie z Francji, z uwagi na to, że posiada miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wskazane postanowienie Umowy nie decyduje jednak o tym, czy w Polsce istotnie na podatniku ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy. O tym bowiem rozstrzygają wewnętrzne przepisy, obowiązujące w Polsce. Umowa dwustronna nie rozstrzyga o istnieniu obowiązku podatkowego danego podatnika, reguluje ona jedynie kwestię zasady, którego umawiającego się Państwa wewnętrzne normy prawne będą miały zastosowanie w razie kolizji norm istniejących w tych Państwach. W tym przypadku Strony Umowy przyjęły, że będą to normy tego Państwa, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Stąd też regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 Umowy, nie oznacza - jak to przyjmowały organy podatkowe - że wbrew postanowieniom prawa polskiego, wprowadzony został nowy obowiązek podatkowy, obejmujący także odszkodowania w razie wypadku przy pracy. Ta część Umowy, z woli Państw będących jej Stronami, przyjęła zasadę, iż niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodu, jeżeli podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce - jak to wystąpiło w tej sprawie - podlegać on będzie tylko polskiemu Prawu podatkowemu. W rezultacie, do tego podatnika odnosić się będą wszelkie postanowienia tego prawa, w zakresie podatku dochodowego, więc również art. 21 ust. 1 pkt 3 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak w polskim prawie podatkowym, co już wyżej wskazano, świadczenia odszkodowawcze z wypadku przy pracy są zwolnione od tego podatku, także świadczenia uzyskiwane z tego tytułu z Francji przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, naruszają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także postanowienia art. 21 ust. 1 wskazanej Umowy i dlatego, zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa, decyzje te ulegają uchyleniu.