Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 27 lipca 1994 r., SA/Wr 453/94

Teza

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. nie obejmował nabycia nieodpłatnego, jakim jest aport rzeczowy do spółki ze strony zagranicznego wspólnika.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Spółka z o.o. w Sz. wykazała w złożonej we wrześniu 1993 r. deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę podatku naliczonego w zakupach towarów i usług środków trwałych w wysokości 446.661.000 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 446.135.000 zł. W toku kontroli prawidłowości sporządzania deklaracji Urząd Skarbowy uznał, że ujęto błędnie wartość podatku od towarów i usług zapłaconego na granicy od importu towarów będących aportem niepieniężnym jednego z udziałowców Spółki - firmy zagranicznej.

W następstwie tych ustaleń Urząd Skarbowy wydał na podstawie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzję, którą m.in. odmówił zwrotu Spółce z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1993 r. w kwocie wykazanej w deklaracji i ustalił, że nadwyżka ta z tytułu rozliczenia za sierpień wynosi 176.540.000 zł.

W odwołaniach od tej decyzji pełnomocnicy Spółki zarzucili obrazę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a ponadto wskazali na przesłanki ekonomiczne przemawiające za zwrotem podatku naliczonego od towarów sprowadzonych z zagranicy za odpowiednimi dokumentami SAD, co ma wynikać także z art. 25 ust. 2 ustawy.

Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dot. lipca 1993 r., natomiast w istocie powtórzyła jej orzeczenie odnoszące się do sierpnia 1993 r., odmawiając zwrotu nadwyżki podatku VAT w wysokości 446.135.000 zł i ustalając, że w wyniku rozliczeń za sierpień zwrotowi podlega kwota 176.540.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 25 ust. 2 wynika, że art. 25 ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, lecz uzyskanie aportu rzeczowego nie jest związane z wydatkiem podmiotu opodatkowania. Pełnomocnik Spółki wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w części odmawiającej zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zarzucając naruszenie przepisów art. 19, art. 21 i art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze kwestionowano przyjętą przez organy podatkowe interpretację wskazanych przepisów ustawy. Zdaniem strony skarżącej w art. 25 ust. 2 cyt. ustawy nastąpiło wolą ustawodawcy wyłączenie działania art. 25 ust. 1 pkt 3 w stosunku do nabywanych przez podatnika środków trwałych - co znajduje potwierdzenie w obowiązującej od 1.1.1994 r. nowelizacji przepisów VAT ustawy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepis art. 25 ust. 1 cyt. ustawy o VAT określa przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje przewidziane w art. 19 i art. 21 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Z treści tego przepisu wynika, że z instytucji obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy tego podatku przez Urząd Skarbowy nie mogą korzystać podatnicy nabywający towary i usługi, którymi rozporządzono w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /art. 25 ust. 1 pkt 3/.

Wniesienie aportu rzeczowego przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego nie może być uznane za przychód ani koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W świetle powyższego uregulowania opodatkowanie na granicy aportu rzeczowego podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach /art. 7 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne/ powoduje, że podatek ten nie podlega odliczeniu, a tym samym jest podatkiem należnym.

Od wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 zasady przepis art. 25 ust. 2 określa wyjątki, zgodnie z którymi ograniczeń tych nie stosuje się do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które zostały uznane u podatnika za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Użyte w tym przepisie sformułowanie, że art. 25 ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wskazuje wyraźnie, że przepis ten odnosi się tylko do zakupów i nie obejmuje nabycia nieodpłatnego.

Uzyskanie aportu rzeczowego jest nabyciem nieodpłatnym, a zatem brak jest przesłanek do odliczenia na podstawie art. 25 ust. 2 podatku naliczonego od tego aportu. Podkreślić przy tym trzeba, że przepis art. 25 ust. 2 wprowadza wyjątek od ustalonej zasady, wobec czego jest niedopuszczalna interpretacja rozszerzająca tego przepisu.

Dopiero w wyniku nowelizacji przepisów ustawy, wprowadzonej ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozszerzono katalog przypadków, w których nie stosuje się ograniczeń w odliczaniu podatku przewidzianych w art. 25 ust. 1 pkt 3, znosząc ograniczenia uniemożliwiające dokonanie odliczenia podatku od importu towarów stanowiących składy niepieniężne /aporty/ do spółek prawa handlowego. W stanie prawnym obowiązującym od 1.1.1994 r. w przypadku wkładu niepieniężnego wspólnika zagranicznego, wykazanie podatku od towarów i usług na dokumencie odprawy celnej pozwala podatnikowi dokonać odliczenia tego pobranego podatku od podatku należnego.

W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że obliczenia podatkowe dotyczyły roku 1993, gdy obowiązująca treść przepisu art. 25 ust. 2 nie wprowadzała w zakresie aportów wyjątków od zasady wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którą nie odlicza się podatku naliczonego, uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest do przyjęcia teza, że wspomniana nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (...) jedynie precyzowała i objaśniała stan prawny wynikający z przepisów istniejących już uprzednio, gdyż taki pogląd nie znajduje przekonywującej argumentacji. Tak więc uznać trzeba za trafną interpretację przyjętą przez organy podatkowe oraz dokonaną w jej wyniku w zaskarżonym rozstrzygnięciu korektę wielkości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego skargę oddalono na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.