Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 13 maja 1994 r., SA/Wr 66/94

Teza

Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych ustanowione pierwotnie w art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ zostało uchylone - mocą wsteczną - przez art. 1 pkt 13 lit. "f" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

J. S. jako wspólnik spółki z o.o. joint venture otrzymał 19.3.1993 r. dywidendę. Kwotę tę spółka przekazała bezpośrednio do banku z przeznaczeniem na zakup obligacji Skarbu Państwa, a J. S. otrzymał świadectwo depozytowe stwierdzające, iż jest właścicielem obligacji jednorocznych Skarbu Państwa. 21.4.1993 r. spółka dokonała w podobny sposób kolejnej wypłaty dywidendy, w związku z czym J. S. otrzymał świadectwo depozytowe takich samych obligacji.

Po otrzymaniu informacji o tych wypłatach przez Urząd Skarbowy i wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych J. S. wpłacił podatek według stawki 20 procent, po czym pismem z 5.7.1993 r. zwrócił się o zwrot wpłaconej kwoty - stwierdzając, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z dywidendy, wydatkowany na zakup m.in. obligacji Skarbu Państwa był wolny od podatku dochodowego, pod warunkiem niezbywania tych obligacji do końca 1993 r. Przepis ten określony został co prawda przez art. 1 pkt 13f ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 28 poz. 127/, z mocą od 1.1.1993 r., uznać jednak należy, że korzystał on w chwili osiągnięcia dochodu z tytułu dywidendy ze zwolnienia od podatku dochodowego. Gdy otrzymał pierwszą część dywidendy /19.3.1993 r./ ustawa zmieniająca jeszcze nie została opublikowana, a gdy otrzymał drugą część /21.4.1993 r./ - była już od pięciu dni opublikowana, ale w tak krótkim czasie niemożliwe było zapoznanie się z jej treścią.

Przepisy pozbawiające zwolnienia od podatku nie mogą działać wstecz.

Urząd Skarbowy wniosku nie uwzględnił i powołując się na art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ odmówił zwrotu wpłaconego podatku, gdyż był on według jego oceny należny.

W odwołaniu od tej decyzji J. S. podniósł, że Minister Finansów podzielił jego pogląd w sprawie działania przepisów wstecz i w najbliższym czasie wyda przepisy uzasadniające jego żądanie.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała decyzję organu I instancji w mocy, stwierdzając że spółka - jako płatnik - miała obowiązek pobrać zgodnie z art. 30 zryczałtowany podatek od wypłaconej dywidendy w wysokości 20 procent i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a skoro uczynił to sam podatnik, brak jest obecnie podstawy do zwrotu wpłaconej kwoty. Ukazało się co prawda zarządzenie Ministra Finansów z dnia 19 lipca 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w okresie od 1.1. do 30.4.1992 r. /M.P. nr 37 poz. 385/, ale nie ma ono zastosowania w sytuacji podatnika. Organy podatkowe mają obowiązek stosować ustawy obowiązujące w zakresie prawa podatkowego, choćby wydane one zostały z mocą obowiązującą wstecz.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. S. zarzucił, że decyzja odmawiająca zwrotu wpłaconego przez niego podatku sprzeczna jest z prawem, a w szczególności z art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Pobraną w marcu i kwietniu 1993 r. dywidendę wydatkował bowiem w całości na zakup obligacji emitowanych przez Skarb Państwa - to jest takich, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - obligacje te ma nadal i nie zamierza się ich pozbyć przed 31.12.1995 r. Pobieranie od niego podatku było zatem bezzasadne.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując że przepisy, na które powołuje się skarżący, nie mają zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a dotyczą dochodów osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych, których według art. 30 ust. 1 pkt 1 nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i ustala się od nich po myśli art. 30 ust. 2 pkt 1 podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu.

Wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 34 umowy przewidywał pierwotnie, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną i mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w części wydatkowanej na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty, pod warunkiem ich niezbywania do końca 1993 r., ale przepis ten został określony przez art. 1 pkt 13f ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Ustawa ta opublikowana została dopiero 16.4.1993 r., ale jej art. 17 stanowi iż wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od 1.1.1993 r., m.in. w zakresie przepisu art. 1 pkt 13.

Można mieć zastrzeżenia do ustawodawcy w związku z tego rodzaju regulacją i twierdzić, że organy państwa nie powinny zaskakiwać obywateli nagłymi zmianami przepisów, które wchodzą w życie bez niezbędnego okresu vacatio legis, czy nawet z mocą wsteczną, ale jest to postulat do organów stanowiących prawo, który w niewielkim stopniu może być skuteczny przed sądem, który ma obowiązek to prawo stosować. Art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i Dziennika Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" /Dz.U. nr 58 poz. 524/ po długich dyskusjach o wymogach demokratycznego państwa prawnego zmieniony został przez ustawę z dnia 20 września 1991 r. /Dz.U. nr 94 poz. 420/ w niewielkim tylko stopniu. Mówił on bowiem poprzednio, że akty prawne ogłoszone w tych dziennikach wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jeżeli same nie stanowią inaczej, natomiast przepis ten po zmianie stanowi, że akty te wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, jeżeli same nie stanowią inaczej. Zachowana więc została nadal szeroka możliwość praktycznie dowolnego ustalania przez ustawodawcę daty wejścia w życie aktów prawnych. Mimo więc negatywnych dla skarżącego skutków wskazanych wyżej przepisów ustawy z dnia 6 marca 1993 r. sąd nie mógł uznać za uzasadnione zarzutów skargi.

Podobnie nie mogło być skuteczne powołanie się na art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten mówi, że wolne od podatku są dochody z tytułu udziału w spółce wydatkowane w roku podatkowym na nabycie udziałów /akcji/ lub zakup obligacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wymienionej w art.

2. W art. 2 wymieniona została ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, skarżący opodatkowany został natomiast na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z podanych powodów sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja, znajdująca swoje oparcie w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, naruszała powszechnie obowiązujące przepisy prawa w sposób o którym mowa w art. 207 par. 2 lub par. 3 Kpa, w związku z czym wniesioną skargę oddalił po myśli art. 207 par. 5 Kpa.