Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 16 listopada 1993 r., SA/Wr 716/93

Teza

1. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ nie daje podstaw materialnoprawnych do przyznania płatnikowi statusu strony w postępowaniu w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Art. 410 Kc stanowi podstawę do wystąpienia na drogę sądową a nie na drogę postępowania administracyjnego.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Spółdzielnia Spożywców wystąpiła do Urzędu Skarbowego z prośbą o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzupełnienia udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej za rok 1991 w kwocie 95.680.000 zł.

W uzasadnieniu żądania wskazano, iż Zgromadzenie Przedstawicieli Spółdzielni podjęło uchwałę w sprawie obowiązującej wysokości udziału członkowskiego oraz uchwałę w sprawie podziału nadwyżki bilansowej za rok 1991, z której część przyznano na uzupełnienie udziałów członkowskich - do obowiązującej wysokości.

Kwota ta warunkowała członkom posiadanie wymaganego udziału w 1992 r. z powodu nieprecyzyjności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został przekazany podatek od kwoty z nadwyżki bilansowej za rok 1991. Potrącenie podatku z udziałów poszczególnych członków stworzyło taką sytuację, że osoby te utracą członkostwo w bieżącym roku z powodu niepełnego udziału. Utrata członkostwa będzie równoznaczna z likwidacją funduszu udziałowego, stanowiącego źródło zasilania finansowego Spółdzielni. Wywodzono, że w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dopis do udziału członkowskiego nie jest równoznaczny z dywidendą. Dywidenda dotyczy spółek akcyjnych i spółek z o.o. Członek spółdzielni nie dysponuje swoimi udziałami, gdyż zgodnie z ustawą z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze nie może żądać ich wypłaty, ani wydać innej dyspozycji w zakresie ich przeznaczenia. Ponadto wywodzono, że według art. 41 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek pobiera się od dokonanych wypłat. W przypadku udziałów dopisanych w 1992 r. członek Spółdzielni może żądać ich zwrotu tylko w przypadku rezygnacji z członkostwa i dopiero w 1993 r. po zatwierdzeniu bilansu za rok 1992 przez Zgromadzenie Przedstawicieli Spółdzielni i to pod warunkiem, że udziały nie zostaną przeznaczone na pokrycie strat Spółdzielni. Brak zatem podstaw do opodatkowania tego odpisu w 1992 r.

Urząd Skarbowy decyzją wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 175 Kpa odmówił dokonania zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ wywodził, że w myśl art. 175 Kpa, w razie gdy obliczenie i pobranie podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, a podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego, może on w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Legnicka Spółdzielnia Spożywców "Społem" w Legnicy była tylko płatnikiem a nie podatnikiem. Nie była więc stroną w sprawie. Według art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ część nadwyżki bilansowej przypadająca do podziału stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Spółdzielnia jako płatnik na podstawie art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku do właściwego Urzędu Skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika.

Spółdzielnia wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania podtrzymuje wywody przytoczone w żądaniu zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto zarzuca, że organ I instancji w decyzji oparł się jedynie na kwestiach natury formalnej nie ustosunkowując się do kwestii natury merytorycznej. W szczególności zarzuca błędną wykładnię organu, iż część nadwyżki bilansowej jako rzekomo przypadająca do podziału, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, a więc zwrot się nie należy, gdyż wypłata została w ten sposób uznana jako należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to nieuzasadnione, część bowiem nadwyżki bilansowej za rok 1991 nie przypadała do podziału podatnika, ale ta część w całości zasiliła fundusz udziałowy Spółdzielni, co nie podpada pod przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa decyzją z 25 lutego 1993 r., wydaną na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wywodził, iż w sprawie o zwrot podatku zwraca się płatnik a nie podatnicy. Jest to niezgodne z art. 175 Kpa. Organ odwoławczy wywodził nadto, iż zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część nadwyżki bilansowej przypadająca do podziału w 1992 r., która uchwałą Walnego Zgromadzenia Przedstawicieli została przeznaczona na zwiększenie udziałów członkowskich stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten opodatkowany jest w formie zryczałtowanej i wynosi 20 procent uzyskanego przychodu. W tym stanie prawnym decyzja Urzędu Skarbowego jest zgodna z prawem.

Spółdzielnia zaskarżyła decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuca naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, art. 38 par. 1 pkt 4 i art. 77 Prawa Spółdzielczego. Skarżąca podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu a ponadto podnosi, iż jeżeli jest brak przesłanek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowe są argumenty organów podatkowych, iż tylko podatnicy mogą kwestionować obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego. Według skarżącej nie można stosować art. 175 Kpa bowiem pobrania podatku nie było. W sprawie organy powinny zastosować art. 410 kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ nie daje podstaw materialnoprawnych do przyznania płatnikowi statusu strony w postępowaniu w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tego rodzaju sprawach stroną są podatnicy.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Spółdzielnia jest płatnikiem, podatnikami są członkowie spółdzielni. Na podstawie art. 175 par. 2 Kpa podatnicy mają prawo, gdy obliczenie i pobranie podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, jeżeli kwestionują obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego, do wystąpienia w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku do organu podatkowego z żądaniem sprostowania podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty.

W wyroku z dnia 22 października 1987 r. SA/Kr 893/87 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "1. Gdy obliczenie i pobranie podatku nastąpiło za pośrednictwem płatnika, a podatnik kwestionuje obliczenie podatku lub obowiązek podatkowy, zwrot nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku może nastąpić na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ tylko na mocy wcześniej wydanej na podstawie art. 175 Kpa decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź braku obowiązku podatkowego.

2. Na podstawie art. 29 powyższej ustawy organ podatkowy nie może weryfikować ustaleń płatnika co do istnienia obowiązku podatkowego po stronie podatnika, jak też prawidłowości obliczenia podatku pobranego przez płatnika od podatnika" /ONSA 1987 Nr 2 poz. 72/. Podatnicy z żądaniem uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty nie wystąpili. Złożenie podania przez podmiot nie będący stroną w sprawie nie daje podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu administracyjnym. Nie daje takich podstaw prawnych, wbrew wywodom w skardze, art. 410 kodeksu cywilnego, który daje podstawę do wystąpienia na drogę sądową a nie drogę postępowania administracyjnego. Nie można więc uznać za zasadny zarzut skarżącej do niezgodnego z prawem ograniczenia się przez organy podatkowe tylko do rozpatrzenia kwestii natury formalnej.

Nie można również uznać za zasadny zarzut, iż nie doszło do pobrania podatku. Z treści podania Spółdzielni o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzupełnienia udziałów członkowskich wynika, że jako płatnik na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonała potrącenia podatku z przyznanej z nadwyżki bilansowej kwoty na podwyższenie udziałów poszczególnych członków.

W tym stanie rzeczy wobec braku podstawy do oceny, że zaskarżona decyzja narusza prawo, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił jako nieuzasadnioną.