Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 29 lutego 1996 r., SA/Wr 934/95

Teza

Korzystniejsze oprocentowanie kredytów udzielanych przez bank spółdzielczy swym członkom niż kredytów udzielanych innym osobom, stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz udziałowców będące przychodem w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Sentencja

skargę oddala.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w L. decyzją z 20 lutego 1995 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. określającą odpowiedzialność Banku Spółdzielczego w W. jako płatnika za nie pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1992. Bank bowiem udzielając swoim członkom kredytów bankowych stosował wobec niektórych z nich obniżone stopy procentowe, lecz nie pobierał podatku dochodowego od tej części kredytu, która była korzystniejsza, aniżeli stopy oprocentowania stosowane do innych osób. W szczególności, Bank w stosunku do tych członków, którzy posiadali jedynie udział podstawowy, przy udzielaniu kredytu stosował stopę 56 procent, zaś w stosunku do członków, którzy posiadali udziały wyższe stosował niższe stopy, w tym przy udziale odpowiadającym 1/4 wartości udzielanego kredytu - stopę 28 procent, zaś wobec osób posiadających udział odpowiadający 1/2 udzielanego kredytu - 14 procent. Zastosowana metoda oprocentowania kredytów spowodowała wnoszenie przez potencjalnych kredytobiorców wpłat na podwyższenie udziałów, które w rezultacie pokrywane były z udzielanego kredytu. Podwyższenie udziałów powodowało następnie większy udział w zysku Banku. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą w Banku zasadą, kredyty udzielane były wyłącznie członkom tego Banku. Urząd Skarbowy uznał, że Bank udzielając swoim członkom kredytów preferencyjnych dokonywał na rzecz tych osób nieodpłatnych świadczeń i na podstawie art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, zobowiązany był jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 874.384.000 zł /po denominacji 87.438,40 zł/.

W odwołaniu od tej decyzji Bank stwierdził, że udzielone kredyty nie stanowiły nieodpłatnego świadczenia, gdyż były oprocentowane, a więc kredytobiorca opłacał należność za udzielenie kredytu. Dlatego też taka sytuacja nie odpowiada treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którym organ oparł rozstrzygnięcie. Ponadto podatnik zarzucił, że w rzeczywistości decyzja podatkowa z 1992 r. opiera się na brzmieniu przepisu art. 17 obowiązującym w 1993 r., jest więc niezgodna z prawem.

Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie nie podzieliła zarzutów Banku. Organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, według treści obowiązującej w 1992 r., zaliczała w art. 17 do przychodów z kapitałów pieniężnych m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym również wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych świadczeń, których wartość należało obliczać według zasad określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Ustawa ta wprawdzie nie regulowała w sposób wyraźny sytuacji, gdyż tylko część świadczeń z tego tytułu była nieodpłatna, co spowodowało zmianę art. 17, który sprecyzował zasady obliczania w takiej sytuacji wartości świadczeń. Z tych względów Izba Skarbowa uznała, że nowelizacja przepisu art. 17, która nastąpiła w 1993 r. stanowiła w rzeczywistości tylko uściślenie przepisu w poprzednim brzmieniu. Dlatego też nie ma przeszkód, aby zasady określania wysokości nieodpłatnych świadczeń na rzecz członków Banku stosować również do kredytów udzielanych w 1992 r.

Bank w skardze do Sądu zarzucił naruszenie art. 17 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy błędnie uznały, że kredyty preferencyjne stanowiły nieodpłatne świadczenie na rzecz udziałowców. Były one udzielane odpłatnie i dlatego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 17 ustawy. Udzielanie zaś kredytów według różnych stóp oprocentowania, uzależnionych od wielkości kredytu i posiadanego udziału w Banku, nie zmienia odpłatnego ich charakteru.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i powołała się na dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna. W szczególności nie jest trafny zarzut, iż kredyty preferencyjne nie stanowiły częściowo nieodpłatnych świadczeń na rzecz udziałowców Banku, w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "(...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w dochodach funduszy powierniczych, w tym również wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 3 (...)" Takie unormowanie oznacza, że każde świadczenie dokonane na rzecz udziałowca, jeżeli może ono być uznane za nieodpłatne, stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jednocześnie warunkiem ustalenia wysokości tego przychodu jest stosowanie takich samych zasad, jakie obowiązują wobec pracowników, a więc ustalonych w art. 12 ust. 3 ustawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że różnica oprocentowania stosowana przez banki na rzecz swoich pracowników w stosunku do stosowanego oprocentowania wobec innych osób, stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników banku /por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r. III SA 1469/93, z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Kr 2139/93, z dnia 19 maja 1994 r. SA/Gd 2332/93 i inne/.

Z akt sprawy wynika, że kredyty udzielane były tylko udziałowcom, przy czym korzystniejsze oprocentowanie uzależnione było od wyższego udziału w stosunku do kwoty kredytu. Nie ulega więc wątpliwości, że kredyt preferencyjny był związany z posiadaniem statusu udziałowca Banku i był udzielany tylko wtedy, gdy odpowiednio wzrosły udziały członków ubiegających się o kredyt. W takim znaczeniu było to świadczenie tylko na rzecz udziałowców, a więc pozostające w związku ze stosunkiem spółdzielczym łączącym strony umowy. Świadczenie to, jak słusznie podnosiła Izba Skarbowa, było częściowo nieodpłatne. Podobnie, jak w przypadku pracowników uzyskujących od banków kredyty preferencyjne, tak i w tym przypadku, pewna grupa członków Banku Spółdzielczego uzyskała korzyść, polegającą na niższej odpłatności za udzielony kredyt, aniżeli odpłatność ponoszona przez osoby nie uzyskujące kredytu na warunkach preferencyjnych. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 17, wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz udziałowców powinna być obliczana według takich samych zasad, jakie obowiązywały w stosunku do pracowników, tj. według zasad określonych w art. 12 ust. 3 ustawy. Utrwalone zaś orzecznictwo na tle spraw dotyczących pracowników, które Sąd w niniejszym składzie podziela w całej rozciągłości, przyjmowało, że w rozumieniu art. 12 ust. 3 wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi różnica oprocentowania pomiędzy kredytem preferencyjnym a oprocentowaniem stosowanym wobec innych osób. Z tych więc względów obliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia udzielonego na rzecz udziałowca, w rozumieniu art. 17, stanowi różnicę pomiędzy wysokością oprocentowania kredytów preferencyjnych i innych kredytów.

Nie można więc podzielić zarzutu skarżącego Banku, że w sprawie nie wystąpiło "nieodpłatne" świadczenie, o którym mowa w art. 17.

Skarżący Bank zarzucał także, że organy podatkowe zastosowały w tej sprawie przepis obowiązujący dopiero w 1993 r., natomiast ustawa w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie przewidywała opodatkowania świadczenia częściowo nieodpłatnego.

Sąd jednak poglądu tego nie podziela. Trafnie wskazywała Izba Skarbowa, że nowelizacja przepisu art. 17 i art. 12 ust. 3, dokonana w 1993 r., w rzeczywistości stanowiła uściślenie tych przepisów. Po nowelizacji przepis art. 17, poza dotychczasową regulacją dotyczącą "bezpłatnych świadczeń", zawiera również unormowanie dotyczące "częściowo odpłatnych świadczeń", zaś w art. 12 dodano ust. 3 lit. "a", regulujący zasady ustalania wartości świadczeń częściowo odpłatnych. Pomimo tych zmian istota problemu nie zmieniła się, gdyż świadczenie nieodpłatne w całości jest również świadczeniem nieodpłatnym w części. Zauważyć przy tym trzeba, że dodany w art. 12 ust. 3 lit. "a" również wskazuje, że wartość świadczenia częściowo nieodpłatnego ustalana jest tak, jak w całości nieodpłatnego w oparciu o poprzednio obowiązujący art. 12 ust. 3, z tym tylko, że dla celów podatkowych oblicza się różnicę pomiędzy wartością świadczenia nieodpłatnego w całości do świadczenia częściowo nieodpłatnego. Słusznie więc przyjęły organy podatkowe, że nowelizacja w rzeczywistości nie wprowadziła nowego rozwiązania, lecz stanowiła uściślenie zasady wynikającej również z dotychczasowego brzmienia przepisów.

Dlatego też prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że Bank, na podstawie art. 41, ust. 1 pkt. 2 ustawy, zobowiązany był obliczyć i pobrać od kredytobiorców zryczałtowany podatek dochodowy. Zaniechanie wykonania tego obowiązku rodzi odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym nie ma podstaw do jej uchylenia.

Dlatego, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, skarga została oddalona. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.