Uzasadnienie
Spółka "MPA" złożyła skargę na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26 lutego 2001 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z 3 sierpnia 2000 r., (...), mocą której zmieniono kod taryfy celnej dotyczący sprowadzonego przez Skarżącą towaru w postaci "opraw i okuć budowlanych z metalu nieszlachetnego" /tak opis towaru w dokumencie SAD/.
Skarżąca sprowadziła do Polski 4.500 sztuk profili aluminiowanych służących do wytwarzania okien i drzwi. W dokumencie SAD z 13 lipca 1998 r. (...) towar został zgłoszony do kodu (...) jako "elementy konstrukcji aluminiowych -profile".
W wyniku tak dokonanej kwalifikacji Skarżąca opłacała cło wysokości 1,8 procent w 1998 r. /od 1999 r. w zakresie tej kwalifikacji obowiązuje stawka "0" procent/ i podatek VAT 7 procent /taka sama stawka w 1999 r./. W wyniku wznowienia postępowania administracyjnego /postanowienie z 13 lutego 2000 r.(...), wydane w zawiązku z przeprowadzeniem kontroli w u Skarżącego/ organ administracji uznał, iż towar zakwalifikowano wadliwie i zmienił w decyzji z 3 sierpnia 2000 r. kwalifikację na pozycję (...) /co oznacza brak zmiany wysokości cła, lecz zmianę podatku VAT z 7 procent na 22 procent/. Sporny towar to profile ze stopów aluminiowych, o niezmiennym profilu na całej długości sztangi. Skarżący sprowadza ten wyrób w postaci kilkumetrowych odcinków przyciętych w fabryce /co wedle organu administracji stanowi "długość fabryczną"/, o różnych przekrojach poprzecznych. Profile te są następnie przycinane stosownie do potrzebnego wymiaru okna lub drzwi w konkretnym wypadku, lakierowane, mocuje się do nich uszczelki i okucia, a następnie składa w gotowy wyrób /okna i drzwi/. Zdaniem organu administracji towar jest półfabrykatem o długości fabrycznej i w stanie surowym, wymagającym dalszej obróbki. To przesądziło o zmianie kodu klasyfikacyjnego. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z 1997 r. t. V s. 2309 "kształtowniki wykonane z aluminium" powinny być kwalifikowane do kodu (...). Pozycja ta obejmuje: "kształtowniki wykonane z aluminium, przedstawione do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków /długości fabrycznej/ o niezmiennym przekroju, nie przecięte na wymiar (...) będące produktem wyjściowym do produkcji ram okiennych i drzwiowych".
Zdaniem Skarżącego towar powinien być zakwalifikowany do pozycji 7610, obejmującej "Konstrukcje z aluminium (...) części takich konstrukcji (...) płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach, kształtowniki (...) przygotowane do użycia w konstrukcjach". Wedle zaskarżonej decyzji obróbka chemiczna, lakierowanie, cięcie "na wymiar", nawiercanie, frezowanie - jeżeli poddawane są im sprowadzane profile wskazuje, iż w tym wypadku jest to produkt surowy, jeszcze nie przygotowany do użycia w konstrukcji. Zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł o wadliwości kwalifikacji proponowanej przez Skarżącego przesądza to, że poszczególne elementy nie są do siebie dopasowane, nie mają zgrubień z gwintowanymi otworami do montażu, nie mają nawierconych otworów umożliwiających łączenie nitami elementów konstrukcji, nie są przycięte pod określony wymiar, pod kątem umożliwiającym montaż bez dalszej obróbki. Zdaniem Prezesa GUC cechą charakterystyczną dla wyrobów objętych kodem (...) jest to, że jest to element przeznaczony do użycia w konkretnej, konstrukcji, a nie konstrukcji, o której decyduje dalsza obróbka.
Skarżący zarzuca decyzji administracyjnej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej /braku podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego/, art. 13 i art. 178 Ordynacji podatkowej /ograniczenie udziału w sprawie poprzez odmowę okazania dokumentów czego strona się domagała; jeden z dokumentów to orzeczenie NSA z dnia 11 lutego 1998 r. V SA 2/97. Drugi, to decyzja administracyjna /nie dotycząca strony/ z 27 marca 1998 r. (...); Art. 187, art. 197 Ordynacji Podatkowej - poprzez nie wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego.
Domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Skarżąca wskazała jako podstawę występujące jej zdaniem rażące naruszenia art. 13 par. 5 Kodeksu celnego mówiącego o tym, że klasyfikację celną towaru określa kod klasyfikacji taryfowej.
Zdaniem Skarżącej sprowadzane profile nie są poddawana zasadniczej dalszej obróbce, lecz są częściami służącymi do montażu, produktem wysoko przetworzonym. Sprowadzone profile mają wpust gwintowany, fabrycznie wyrobiony, co powoduje, że nie ma potrzeby ich nawiercania i frezowania. Zdaniem Skarżącej kształtowniki sprowadzane przez nią są specjalistycznie przygotowane do użycia w konstrukcjach tak, że ich inne, ogólne przeznaczenie nie wchodzi w rachubę, a stopień dalszego przetworzenia jest nieistotny.
W odpowiedzi na skargę podtrzymano argumentację z zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, w zakresie w jakim zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego.
Kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest wątpliwość co do charakteru sprowadzonego towaru i stopnia jego przetworzenia.
Jest niesporne, że sprowadzone profile są używane do produkcji okien i drzwi i tylko okien i drzwi. Nie można z nich wytwarzać innych wyrobów. Nie są to więc profile aluminiowe ogólnego przeznaczenia. Zarazem jednak przedmiotem sporu jest wątpliwość, czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania z nich okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru. Operacje te polegają na przycięciu profili do długości zamawianych, złożeniu okna lub drzwi przez montaż uszczelek, zawiasów, klamek, polakierowaniu.
Wyjaśnienia co do kwalifikacji do kodów 7604 i 7610oparte są na różnych kryteriach co powoduje, iż samo criterium divisionis /opisowe, funkcjonalne/ nie rysuje się jasno. Istnieją w tym zakresie zasadnicze, nie wyjaśnione wątpliwości powodujące zresztą iż praktyka na tle kwalifikacji profili aluminiowych nie jest jednolita. Świadczy o tym fakt, iż przez dłuższy czas wobec Skarżącego stosowano kwalifikację do kodu 7610; że rozbieżność praktyki dotyczy także innych importerów /wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. V SA 2/97; złożona do akt sprawy decyzja celna UC w C./. Podane w zaskarżonej decyzji cechy wyrobu mające przesądzać o konieczności kwalifikowania wyrobu do kodu (...) nie w pełni odnoszą się do cech sprowadzonego towaru. Dotyczy to w szczególności wątpliwości, czy sprowadzane profile mają "długość fabryczną". Zdaniem organu administracji celnej długość fabryczna /o której mowa w wyjaśnieniach do taryfy z 1997 r., przesądzająca o konieczności kodu 7604/ to długość profili w momencie opuszczenia wytwórni. Wedle Skarżącego długość fabryczna to długość optymalizująca rozkrój profili, stosownie do tego jakie okno czy drzwi mają być zeń zmontowane. Ujęcie organu administracji prowadzi do tego, że pojęcie "długości fabrycznej" traci w ogóle jakiekolwiek znaczenie jako kryterium wyróżnienia profili zaliczanych do kodu 7604, skoro taką długością byłaby każda długość profilu w momencie opuszczenia zakładów wytwórcy. Jeżeli idzie zaś o stopień przetworzenia wyrobu i ocenę operacji dokonywanych na profilach przed ostatecznym zmontowaniem z nich okien i drzwi, to treść wyjaśnień dotyczących kodów 7604 i 7610 nie daje materiału do rozstrzygnięcia tej kwestii. W tym zakresie należy zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie byłaby pomocna opinia biegłego z zakresu techniki budowlanej, z czego jednak w sprawie nie skorzystano. Tego rodzaju opinia, która pomogłaby określić czy to, co Skarżący czynił z profilami aluminiowymi jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi czy też montażem gotowej konstrukcji.
Należy wskazać, że w wypadku np. składaków samochodowych reguła 2a ORINS posługuje się pojęciem "wyrobu w stanie nie zmontowanym" i "wyrobu w stanie zdemontowanym" - co wskazuje wyraźnie na wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzanych części i wskazanie, że na miejscu możliwy jest tylko montaż wyrobu. Nie bez znaczenia dla konkretnej sprawy jest fakt, że wyroby kwalifikowane do kodu (...) nie są w ten właśnie sposób określone. To zaś wskazuje na to, że pewne operacje przystosowawcze są w ich wypadku dopuszczalne. Gdzie jednak leży ich granica, dzieląca wyrób kwalifikowany do kodu 7604 i 7610 - na to w sprawie nie wskazano.
Należy zgodzić się z poglądem, że niejednolitość praktyki organu celnego zagraża zasadzie zaufania, której powinny odpowiadać standardy postępowania administracyjnego. Każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga nie tylko odniesienia się do zasady uznania administracyjnego, ale i sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia. Wyjaśnienie to podlega także kontroli sądu.
W sprawie tego elementu zabrakło. To, że przedmiotem kontroli ze strony NSA są pojedyncze decyzje wydane w sprawie konkretnej partii towaru nie oznacza dopuszczalności odmiennego sposobu korzystania z uznania administracyjnego w stosunku do identycznego towaru w innych sprawach wobec tego samego importera lub innych importerów. Dlatego jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej /objaśnień towarzyszących jej stosowaniu/ nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Nie chodzi o to, aby biegły decydował o kwalifikacji celnej, lecz o to, by jego opinia wskazała cechy towaru lub jego obróbki które organ administracji bez wszelkiej wątpliwości co do tego, czy taka sytuacja ma miejsce wobec ocenianej partii towaru będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru /dokonywanego wobec wszystkich importów takiego samego wyrobu/ kryterium kwalifikacji do kodu 7604 czy 7610 taryfy. Należy bowiem wskazać, że kryteria wskazywane na tle zaskarżonej decyzji przez organ administracji celnej budzą wątpliwości nawet w stosunku do cech /nie tylko ocen/ towaru. Dotyczy to np. sprawy rozumienia "długości fabrycznej"; okoliczności, jakie znaczenie ma typizacja profili /co wiąże się z ich wykorzystaniem do wytworzenia wyrobu na które wydano poszczególne aprobaty techniczne/; brak potrzeby używania przy montażu gwintowania i frezowania otworów /z uwagi na istnienie wpustu gwintowego/.
Uchybienia o których mowa wskazują na to, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Stanowi to uchybienie które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji na postawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji. W kwestii kosztów orzeczenie oparto na art. 55 tejże ustawy.