Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia... kwietnia 2015 roku, nr... Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P., nr... z dnia... stycznia 2015 roku o obciążeniu P. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) kosztami postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. pod nr... w kwocie 3.494.06 zł na które składają się koszty sporządzenia opinii technicznej opracowanej przez... z dnia... lipca 2014 roku.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia... stycznia 2015 r. obciążył P. kosztami postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w kwocie 3.494,06 zł na które składają się koszty sporządzenia opinii technicznej opracowanej przez....
W uzasadnieniu postanowienia organ rejestrowy wskazał, że upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj.... wydała opinię techniczną nr... z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej "u.g.h."
Organ rejestrowy wyjaśnił również, że stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika natomiast, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.
Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania.
Postanowieniem z dnia... kwietnia 2015 roku o wskazanym powyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach.
Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.
Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.
Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust, 4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania.
Powołując też art. 23b ust. 5 u.g.h. wskazał, iż w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o nazwie... nr fabryczny..., a pismem z dnia... czerwca 2014 r. zlecił..., Jednostce Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przeprowadzenie badań sprawdzających ww. automatu do gier.
W dniu... sierpnia 2014 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęła opinia techniczna z dnia... lipca 2014 r. zawierająca wynik badania sprawdzającego automatu oraz faktura..., z dnia... sierpniu 2014 r. o wartości brutto 3.494,06 zł.
Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że z treści opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia... lipca 2014 r. wynika, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę)
Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h.
Podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ rejestrowy będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego.
Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w kwocie 3.494,06 zł obciążają właściciela automatu - Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
Po rozpoznaniu skargi na wyżej wymienione postanowienie wniesionej przez P. tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 sygnatura akt VSA/WA 2999/15 skargę oddalił.
W uzasadnieniu tegoż wyroku wskazanom.in. że zgodnie z art.231ust.1u.g.h. na pisemne żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w przypadku uzasadniającego podejrzenia,że zarejestrowany automat lub urządzenie do gry nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.
W myśl art.23b ust.4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania.
Zgodnie z treścią art.23b ust.5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Zgodnie z treścią art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier... nr.... W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę.
Sąd zaznacza, że postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia w kwestii wpadkowej sąd nie jest zatem upoważniony do oceny merytorycznej opinii z badania sprawdzającego jak również do oceny zachowania warunków bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kwestie te będą badane w postępowaniu głównym a mianowicie w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier. W tym też postępowaniu będzie oceniana prawidłowość dopuszczenia dowodu ze spornego badania jak również wartość dowodowa opinii sporządzonej przez.... W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się natomiast wyłącznie to czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, określone w art. 23b ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego.
W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b u.g.h.
Treść opinii z badania sprawdzającego z dnia... lipca 2014 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.
W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od w/w wyroku wniesionej przez P. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt IIGSK 4358/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu własnego wyroku Sąd II instancji podniósł m.in., iż uzasadniony jest ten zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy niewyjaśnienie przez Sąd I instancji zagadnienia, na jakiej w istocie podstawie wysokość kosztów badania sprawdzającego jednego automatu do gier, względem którego toczyło się postępowanie w sprawie cofnięcia jego rejestracji, ustalona została na poziomie 3.496,06 zł (którymi obciążona została skarżąca Spółka)
NSA podkreślił,że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających prowadzone na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jest samodzielnym postępowaniem wpadkowym dotyczącym rozstrzygnięcia jednej tylko kwestii, to jest tego, czy strona zobowiązana jest ponieść koszty badania sprawdzającego automatu. Zgodnie bowiem z art.23 b ust.5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego,że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Badanie winno być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez Ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej.
Wyłącznie te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie sprawdzające przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów, która została umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających.
NSA zauważa jednak, że istotę takiego rozstrzygnięcia, prócz oznaczenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów badania sprawdzającego, stanowi również wysokość tych kosztów. W tej kwestii ustawa o grach hazardowych zawiera jedynie regulację, szczątkową bowiem według art.23bust. 4u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. W ocenie NSA Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu dotyczące wysokości kosztów sporządzenia przez... opinii technicznej, nie dokonawszy jednakże żadnej analizy wysokości tych kosztów, choćby przez porównanie kosztów przeprowadzenia takich badań sprawdzających o porównywalnym zakresie z innymi działającymi w tym czasie jednostkami badającymi.
Koszty badania sprawdzającego dotyczące tylko jednego automatu do gier ustalone zostały w niniejszej sprawie na kwotę 3.494,06 zł i były one blisko 4-krotnie wyższe od kosztów badań przeprowadzonych przez jednostki badające będące laboratoriami celnymi. Z pozycji 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94.poz.913 z późn. zm.), które wydane zostało na podstawie art. 92 ust.4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.-Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622) wynika,że ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne w zakresie badania automatów lub urządzeń do gier wynoszą 900 zł.
Wskazane rozporządzenie dotyczy badań przeprowadzonych przez laboratoria celne, a takim podmiotem... bezspornie nie jest. Stąd w tej sprawie nie było możliwe bezpośrednie zastosowanie przy ustalaniu wysokości kosztów badania sprawdzającego powołanej stawki ryczałtowej. Koszty takich badań sprawdzających muszą być weryfikowane w kontekście nakładu pracy i środków, jakie zostały poniesione na przeprowadzenie takich badań przez jednostkę badającą, która nie posiada statusu laboratorium celnego. Dlatego w takim przypadku podstawa ustalenia wysokości kosztów badań sprawdzających winna być możliwa do zweryfikowania co do uzasadnionej wysokości, jak każdy rachunek biegłego w prowadzonym postępowaniu administracyjnym.
W sprawie zarówno organy orzekające, jak również Sąd I instancji oparły się bez refleksji na przedłożonej przez... fakturze VAT z dnia... sierpnia 2014 r., nr..., która stanowiła podstawę ustalenia kosztów badania sprawdzającego obciążających skarżącą Spółkę i z której wynika jedynie to,że kwota 3.494.06 zł dotyczy wykonania usługi polegającej na badaniu automatu o niskich wygranych. Z faktury tej, ani też z innych dokumentów nie wynika zaś, co złożyło się na koszt wskazanej usługi i w konsekwencji na ustaloną wysokość kosztów w ramach badania sprawdzającego. Chodzi w szczególności o rodzaj nakładu pracy, ilości osób przeprowadzających badanie, ilości godzin badania, użyte do badania środki oraz inne czynniki, które miały na koszt takiego badania wpływ.
Skoro w innego rodzaju postępowaniach niż postępowanie administracyjne wysokość kosztów opinii biegłego nie może być dowolna, ale winna być możliwa do zweryfikowania,oznacza to,że systemowo weryfikacji takiej podlega również ustalenie wysokości kosztów badania sprawdzającego automatu do gier przeprowadzonego przez jednostkę badającą (biegłego), która nie jest laboratorium celnym, pobierającym za takie badanie opłatę ryczałtową.
W konsekwencji Sąd I instancji przedwcześnie przesądził,że obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego w wysokości 3.494,06 zł- było uzasadnione. Niezbędne było bowiem zweryfikowanie omawianych kwestii poprzez przeanalizowanie takich okoliczności jak czas i nakład pracy poniesiony na przeprowadzenie badania sprawdzającego oraz kwalifikacje przeprowadzającego badania, o ile miały one wpływ na wysokość kosztów. Niezbędna była zatem ocena, czy kwota wykazana w fakturze była adekwatna do wykonywanej pracy i dopiero na tej podstawie rozstrzygnięcie kwestii w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów badania sprawdzającego. W razie zaś braku możliwości tego rodzaju weryfikacji w oparciu o dowody zawarte w aktach sprawy, zachodzić może konieczność uzupełnienia dowodów o stosowne oświadczenia jednostki badającej (biegłego)
Sąd zauważył co następuje:
Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Na wstępie przypomnieć jednak należy,że w przedmiotowej sprawie zajmował stanowisko zarówno WSA w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny.
Stanowisko NSA jest chronologicznie późniejsze i znalazło swój wyraz w wyroku wydanym w sprawie o sygn.. akt II GSK 4358/16, oraz w uzasadnieniu tegoż wyroku.
Jest ono na obecnym etapie postępowania w sprawie niniejszej wiążące ze względu na treśćart.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przepis ten stanowi że Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z uzasadnienia wyroku NSA przywołanego powyżej wynika,że błędem organu (zaakceptowanym przez sąd I instancji) był brak weryfikacji kosztów badania sprawdzającego automatu do gier co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony kosztami tegoż badania w wysokości wnioskowanej przez podmiot badający.
Kwota stanowiąca podstawę ustalenia kosztów badania sprawdzającego określona w wysokości 3494,06 zł winna więc zostać zweryfikowana o takie kryteria jak czas, nakład i rodzaj pracy niezbędny do sporządzenia opinii, ilość osób która brała w nim udział, ich kwalifikacje, użyte do badania środki i ewentualne inne czynniki, które miały wpływ na koszt przeprowadzonego badania. Tylko taka weryfikacja może w konsekwencji doprowadzić do właściwej oceny przedstawionego przez jednostkę badającą kosztu badania sprawdzającego. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe. Będzie miał na względzie także i to że jednostka badająca w sprawie niniejszej nie była laboratorium celnym pobierającym za takie badanie opłatę ryczałtową.
Rozważy wreszcie potrzebę skorzystania z uregulowań dotyczących wysokości wynagrodzenia biegłych w innych postępowaniach. Chodzi mianowicie o rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu karnym (Dz.U. 2013.508 ze zm.), oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. 2013.518 ze zm.)
Z obu w/w rozporządzeń wynika że stawka wynagrodzenia biegłego zależy od czasu poświęconego na sporządzenie opinii, złożoności problemu, warunków sporządzenia opinii oraz stopnia naukowego przeprowadzającego badania. Natomiast ewentualne wydatki poniesione przez biegłego niezbędne dla wydania opinii w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzacja aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku za pomocą oświadczenia.
Reasumując stwierdzić należy, iż koszty opinii biegłego w sprawie niniejszej (a takim była jednostka badająca sporny automat) nie mogły być dowolne a więc takie które w istocie nie podlegałyby weryfikacji.
Podstawą wyroku jest art.145 §1 pkt 1 lit. C oraz artykuł 200 w zw. z art.190 ppsa.