Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 3 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1619/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. M. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący w dniu 27 października 2010 r. nabył w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki B., pojemność silnika 2.993 cm3, rok produkcji 2009, za kwotę 41.400 euro. Samochód ten w dniu 8 września 2009r. został po raz pierwszy zarejestrowany w państwie członkowskim jako samochód osobowy (M1), zgodnie z europejską homologacją typu nr [...]. Następnie w dniu 2 listopada 2010r. został on przerejestrowany z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Zgodnie z [...] dowodem rejestracyjnym i kartą pojazdu (Teil I i II) pojazd ten został oznaczony jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem. Samochód posiadał jeden rząd siedzeń dla pasażera i kierowcy.

W dniu 3 listopada 2010r. samochód został poddany badaniu technicznemu w kraju, w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym, 2—osobowy o nadwoziu VAN. Następnie pojazd ten został sprzedany w dniu 1 grudnia 2010r. Przed jego ponowną sprzedażą w dniu 21 grudnia 2010r. rzeczoznawca samochodowy dokonał w dniu 20 grudnia 2010r. oględzin tego pojazdu i sporządził ekspertyzę techniczną zawierającą dane pojazdu, wyposażenie, stan techniczny i dokumentację fotograficzną. W dniu 30 grudnia 2010r. samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami.

Następnie dokonano w samochodzie zmian w wyposażeniu: zamontowano tylne siedzenie z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz zamontowano kratę za drugim rzędem siedzeń (łączna liczba siedzeń 5), co zostało potwierdzone przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu z 12 stycznia 2011r. Zgodnie z tym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ten pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy o nadwoziu VAN.

Z tytułu dokonanego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz nie uiścił podatku.

Postanowieniem z [...] listopada 2012r. Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki B. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w wysokości 30.293 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ I instancji wskazał na przejawy cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 i stwierdził, że z ustalonych okoliczności wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. W jego ocenie potwierdzeniem powyższego jest także pismo z 30 października 2012r.

B. z którego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Dlatego też winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik UC określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) przyjmując za kwotę opodatkowania kwotę ujawnioną w rachunku nr 2773 z 27 października 2010r., tj. 41.400 euro (162.863 zł wg kursu na dzień 3 listopada 2010r.). Następnie, od tak określonej podstawy opodatkowania organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 30.293 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd marki B. nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju 3 listopada 2010r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 3 listopada 2010r. należy, w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

W oparciu o powyższe Dyrektor IC wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. B. Sp. z o.o. z 30 października 2012r. z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji nr [...]. Typ M1G, czyli samochód osobowy (terenowy). Liczba miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi – 4, rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszklony, brak przegrody.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie posłużył się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił, iż pojazd posiadał nadwozie 5 drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i klapa bagażnika) typu kombi, z pięcioma miejscami siedzącymi. Miejsca siedzące wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Posiadał również co najmniej 6 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszone szyby przód/tył; lusterka boczne regulowane elektrycznie; radio B. Professional CD z funkcją odtwarzania MP3; gniazdo 12V w bagażniku. Przedni podłokietnik ze schowkiem, tylne siedzenie z uchwytami do instalacji fotelika dziecięcego.

Posiadał klimatyzację automatyczną Climatronic; ogumienie z funkcją jazdy po przebiciu opony. Wnętrze samochodu zostało wykończone wykładziną oraz dywanikami. W samochodzie zamontowano systemy podwyższające bezpieczeństwo jazdy jak: ABS; DTC; HDC (system kontroli zjazdu ze stoku); komputer pokładowy. Pojazd posiadał silnik o pojemności 2.993 cm3 i mocy 235 KM/173 kW, przyspieszenie 0-100 km/h - 8,1 s, prędkość maksymalna - 216 km/h, automatyczna 6- biegowa skrzynia biegów. Pojazd, będący przedmiotem postępowania, w dniu 8 września 2009 r., w ocenie Dyrektora IC, został zarejestrowany na terytorium N. jako samochód osobowy i dopiero w dniu 2 listopada 2010r. został przerejestrowany na samochód ciężarowy dostawczy. Organ wyjaśnił, na podstawie tłumaczenia dokumentów Teil I i II, że m.in. wymontowano drugi rząd siedzeń, nie dokonując żadnych innych zmian w tym wstawienia wypłaszczenia podłogi.

Oznacza to, zdaniem organu II instancji, że przed ponowną rejestracją samochodu w Niemczech, dokonano zmiany w jego wyposażeniu, skutkujące zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią.

Ponadto organ powołał się na ekspertyzę techniczną z 20 grudnia 2010 r., która również potwierdza, że sporny samochód jest samochodem osobowym, o czy świadczy jego bardzo bogate, luksusowe wyposażenie. Organ odwoławczy także stwierdził, że rzeczoznawca opisał ten samochód jako "Samochód osobowy zarejestrowany jako ciężarowy nie jest wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej." Jednocześnie zauważył, że z fot. nr 12 wynika, iż w samochodzie za drugim rzędem siedzeń zainstalowano przegrodę wykonaną z siatki zamontowanej na stelażu w suficie.

Dyrektor IC zauważył, że w dniu 31 grudnia 2010r. dokonano zmian wyposażenia w przedmiotowym pojeździe polegających na zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz trwałą przegrodę za drugim rzędem siedzeń. Całkowity koszt przebudowy wyniósł 488 zł. Zmiany zostały potwierdzone zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 12 stycznia 2011r. Wprowadzone zmiany spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu z dwumiejscowego samochodu ciężarowego na pięciomiejscowy samochód ciężarowy.

Organ II instancji wskazał również na przeprowadzone w dniu 21 lutego 2013r. oględziny tego pojazdu, z których wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodów osobowych, terenowych, tj. m.in.: jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; okna wzdłuż dwubocznych paneli; wahadłowe, oszklone, boczne drzwi w ilości 4 sztuki i 1 sztuka drzwi tylnych oszklonych z podwójną klapą - górna klapa podnoszona do góry, dolna klapa otwierana do dołu; pięć miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np.: oświetlenie w całej części pojazdu, wykładzina podłogowa jednorodna w całej części pojazdu, dywaniki, uchwyty boczne górne dla pasażerów i kierowcy, sprzęt nagłośnieniowy we wszystkich drzwiach bocznych, w tapicerce pierwszego rzędu foteli schowki w formie kieszonek, szyberdach, podłokietniki we wszystkich bocznych drzwiach; jednorodna podsufitka w całym samochodzie.

Ponadto stwierdzono, że za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda wykonaną z siatki zamontowanej na stelażu w suficie w dwóch miejscach oraz roletę bagażnika. Natomiast przesłuchany obecny użytkownik stwierdził, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Świadek także wyjaśnił, że nie było trwałej przegrody w pojeździe. Był on wyposażony w tę samą roletę ażurową (elastyczną siatkę), która jest i obecnie.

Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż / demontaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza demontażem tylnych siedzeń, które następnie zostały zamontowane na specjalnie przeznaczonych do tego miejscach kotwienia.

W ocenie Dyrektora IC zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody, która to jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego, oddzielała miejsce załadunku. Stwierdził, że zarówno montaż przegrody oraz montaż siedzeń z tyłu pojazdu oraz pasów bezpieczeństwa był łatwy do przeprowadzenia, a całkowity koszt wykonania ww. czynności to wartość 488 zł. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonane w pojeździe były bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać odwrócone, nie pozostawiając śladu po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Zmiany te potwierdzają, że w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju sporny pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2. 2) art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym dokonując dowolnej nie zaś swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż skarżący zakupił pojazd osobowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd posiadał wszelkie cechy pojazdu ciężarowego i taka kwalifikacja pojazdu została potwierdzona badaniem technicznym przeprowadzonym w Polsce, a także przyjęciu, że wbrew zebranym w sprawie dowodom - m.in. zaświadczeniu o badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu jako osobowego, nigdy nie doszło do zmiany przeznaczenia owego pojazdu;

a także uznanie, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób prawidłowy i zupełny pomimo nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie;

3) art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego i zawartej w niej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez całkowite pominięcie okoliczności, iż klasyfikacji pojazdu (również z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym) dokonywał już starosta (rejestrując pojazd jako ciężarowy bez konieczności przedkładania dowodu uiszczenia podatku akcyzowego), podatnik działał więc w zaufaniu do organów Państwa - z uwagi na powszechność sprzedaży na terytorium RP pojazdów, których przeznaczenie zmieniono na ciężarowe i powszechna akceptacja tego typu działalności przez organy państwowe, fakt wszczęcia po ponad dwóch latach postępowania podatkowego w przedmiocie określania zobowiązania w podatku akcyzowym uznać należy za niedopuszczalne nadużycie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki B., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu, karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Ponadto skarżący stwierdził, że nabyty pojazd posiadał kratę co wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

1. - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,
2. - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,
5. - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

1. - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),
2. - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,
3. - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),
4. - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),
5. - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,
6. - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,
7. - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,
8. - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,
9. - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

1. - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.
2. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
3. - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);
4. - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;
5. - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C z 2007r., nr 74 s. 1). Komisja Europejska 31 marca 2007 r. (Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z 6 maja 2011 r., s.

1) wydała zmieniającą uszczegóławiającą Notę wyjaśniającą do CN 8703, w której "Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli (niezależnie od tego czy– dopisek sądu) posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych." Powyższa wskazuje na sposób wykładni przepisów dotyczących Wspólnotowej Taryfy Celnej.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą właśnie Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.

Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi.

Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Zatem konkludując trzeba wskazać, że Noty wyjaśniające do HS czy też CN przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej.

Przechodząc z powrotem do meritum sprawy należy zauważyć, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd miał zostać przerobiony w określony sposób i posiada dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu wskazujące na samochód ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie siatki (przegrody) za drugim rzędem siedzeń (dane z ekspertyzy technicznej z 20 grudnia 2010r. oraz [...] dowodu rejestracyjnego i karty pojazdy). Zdaniem sądu pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby określonego klienta. Pojazd ten jednak nadal w świetle powyższych wyjaśnień jest samochodem osobowym z przeznaczeniem do transportu towarów. Dla klasyfikacji taryfowej pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody). Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który co do zasady zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN.

Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany co potwierdza producent na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu siatka oddzielająca drugi rząd siedzeń od bagażnika, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Skarżący mógłby zmienić klasyfikację taryfową takiego pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na zasadniczo przeznaczony do transportu, gdyby w sposób trwały dokonał zmiany elementów konstrukcyjnych pojazdu, a nie tylko poprzez demontaż wyposażenia, czy też montaż przegrody. Zmiany w wyposażeniu nie mają charakteru trwałego i są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby w celu ustalenia wyposażenia pojazdu posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży.

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Wskazując na powyższe należy ponownie wskazać na prawidłowość dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazd. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest także najnowsze rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L z 2015, nr 4, s.13), gdzie pojazd zaklasyfikowany do kodu 8703 32 90 został opisany jako używany, kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg.

Ponadto pojazd ten ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne.

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w tym rozporządzeniu klasyfikacja wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 90. Wykluczono jednocześnie klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Mając na względzie powyższe rozporządzenie, które nie było i nie mogło być stosowane przez organy, ale może i powinno stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej, to trzeba wskazać, że organy celne w sposób prawidłowy zaklasyfikowały sporny pojazd. Wygląd bowiem pojazdu i łatwa odwracalność dokonanych zmian w wyglądzie zewnętrznym pojazdu powodują, że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Co więcej należy wyjaśnić, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej.

Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W tym miejscu trzeba ponownie podkreślić, że legalna definicja samochodu osobowego znajduje się w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na brak jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych.

Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71).

Zatem w ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny informacji z 30 października 2012r. przedstawionej przez przedstawiciela producenta. Powyższa informacja wskazująca, że m.in. samochód B. został wyprodukowany jako samochód osobowy (terenowy) w kategorii M1G z dostępną liczbą 5 miejsc w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa.

W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dokumenty rejestracyjne wskazujące ciężarowy charakter pojazdu. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka oraz informację o dokonanych zmianach w pojeździe w tym dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu i ekspertyzę techniczną, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Organy orzekające, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie odrzuciły dokumentów urzędowych, lecz je oceniły. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), a także z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej). Powyższe zasady zobowiązują organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Zatem nie są zasadne twierdzenia skarżącego, że rejestracja przedmiotowego samochodu przez organ rejestrujący bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, była związana z klasyfikacją samochodów osobowych w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym. W tym przypadku organ rejestrujący ma kompetencje do rejestracji pojazdów, natomiast pozbawiony jest kompetencji do orzekania w zakresie podatków. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami.

Skarżący nie zwrócił się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie jego wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Zdał się w tym zakresie na decyzje organu niefinansowego posiadającego kompetencje wyłącznie w zakresie rejestracji pojazdu. Zatem obecnie nie może powoływać się na naruszenie zasady zaufania do organów państwa.

Reasumując w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organy prawidłowo uznały, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych. Organy podatkowe także zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.