Uzasadnienie
Urząd Kontroli Skarbowej w S. w 2001r. przeprowadził kontrolę skarbową w Urzędzie Miasta i Gminy w G. w zakresie prawidłowości refundowania przez budżet państwa gminom i spółdzielniom mieszkaniowym w okresie od 1996 r. do 2000 r. środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r.
Według ustaleń kontroli, Zarząd Miejski w G., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213) sporządził i przekazał do Wojewody Z. zestawienie wydatków poniesionych ze środków własnych na realizację inwestycji infrastrukturalnych. Łączna kwota wydatków podlegających refundacji, którą otrzymała Gmina w sześciu transzach w latach 1996 - 2000 z budżetu państwa stanowiła 2.313.104 zł. Kontrolujący ustalił, że Gmina z tytułu realizacji umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r. na refundację poniesionych wydatków własnych i dokończenie prac objętych umowami w latach 1990 - 1995 wydatkowała łącznie 578.322 zł. W związku z powyższym stwierdził, że kwota refundacji w wysokości 1.734.782 zł, stanowiąca różnicę między całością pobranych z budżetu państwa środków w wysokości 2.313.104 zł, a kwotą 578.322 zł nie dotyczy wydatków poniesionych na realizację infrastruktury mieszkaniowej stanowiących przedmiot umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r. Uwzględniając powyższe wyniki kontroli, Wojewoda Z., a następnie w wyniku wniesienia odwołania Minister Finansów, orzekł zwrot do budżetu państwa nienależnie pobranej kwoty wraz z odsetkami.
W następstwie wniesienia skargi przez Gminę G. na decyzję Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1285/02 stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Z. z dnia [...] listopada 2001r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. stanowi w istocie decyzję wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od której przysługuje stronie odwołanie do właściwej Izby Skarbowej. Błędne pouczenie, zdaniem Sądu, o sposobie zaskarżenia decyzji (nazwanej wynikiem kontroli) w myśl art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, co do prawa do wniesienia odwołania nie może szkodzić stronie, która po doręczeniu wyroku Sądu może wystąpić o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (art. 162 Ordynacji podatkowej). Wyrok WSA w Warszawie został doręczony pełnomocnikowi Gminy G. na adres siedziby Gminy do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism w dniu 4 lutego 2004 r.
Kierując się wskazówkami zawartymi w powyższym wyroku dniu 16 lutego 2004r. Gmina G. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i poinformowała, iż ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2004 r. pełnomocnik jej otrzymał do rąk własnych dopiero w dniu 10 lutego 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z uchybieniem 7-dniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Gminy G. złożonej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r. Sygn. akt I SA/Sz 372/04 oddalił skargę uznając, że wyrok WSA w Warszawie został doręczony przez pocztę prawidłowo i skutecznie w dniu 4 lutego 2004 r., gdyż reprezentujący stronę pełnomocnik jako adres do doręczeń korespondencji sądowej wskazał adres siedziby gminy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. Sygn. akt II FSK 1069/05 oddalił skargę kasacyjną Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.
Następnie pismem z 3 października 2006 r. Gmina G. na podstawie art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w postaci wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. Strona zarzuciła powyższej decyzji wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) oraz art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, względnie bez podstawy prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że zgodnie z art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, Gmina była uprawniona do otrzymania kwot wydatkowanych na dotąd zrealizowane inwestycje i kwot na ich dokończenie, o ile nie przekraczały one umownego zakresu rzeczowego wynikającego z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. W związku z powyższym wyjaśniła, iż otrzymała dotację celową przeznaczoną na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych, którego środki w przypadku niewykorzystania w danym roku budżetowym przechodziły na rok następny, a nie refundację wydatków poniesionych na podstawie umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r., jak to ustalił organ kontroli skarbowej.
Zdaniem wnioskodawcy organ swoje stanowisko oparł jedynie na informacji uzyskanej z Urzędu Wojewódzkiego w S. bez podjęcia dodatkowych ustaleń w tej sprawie u Ministra Finansów. Dlatego też w ocenie Gminy decyzja w postaci wyniku kontroli określająca, iż była to refundacja, nie powinna pozostać w obrocie prawnym, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe, zdaniem Strony, wskazuje na fakt, iż organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i narusza w ten sposób przepisy postępowania podatkowego.
Naruszenie wskazanych wyżej przepisów powoduje, zdaniem Gminy, naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), z uwagi na nieprzestrzeganie przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności, mającego przymiot decyzji ostatecznej, wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ wskazał, że wyznaczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. W granicach tego postępowania można jedynie ustalić, czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego tylko decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami i nie może stanowić środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji.
Natomiast Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (wyniku kontroli) z dnia [...] października 2001 r. żąda faktycznie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ustalenia na nowo stanu faktycznego, co może mieć miejsce jedynie w postępowaniu odwoławczym, w którym organ może ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części.
Organ analizując naruszenie wskazanych przez Gminę przepisów nie stwierdził w niniejszej sprawie wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. Gmina G. zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku Strona nadal kwestionuje ustalony w toku kontroli, a opisany w decyzji (wyniku kontroli) z dnia [...] października 2001 r. stan faktyczny podnosząc, że otrzymała dotację celową na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych, a nie refundację na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. O tym, że była to dotacja celowa na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych, zdaniem Strony, świadczy fakt, że środki te zostały przekazane Gminie poprzez § 86 - dotacje celowe na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych gmin, tj. klasyfikacji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. w sprawie kwalifikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów.
Ponadto za poparciem stanowiska Strony, przemawia również okoliczność, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji organ kontroli skarbowej uznał, że przyznana Gminie kwota 2.313.104 złotych została wykorzystana w całości prawidłowo, a dopiero w wyniku kontroli stwierdził, że część tej kwoty, a mianowicie 1.734.782 złotych nie została wykorzystana prawidłowo.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosku Gminy G. o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, który stwarza możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Argumentacja wniosków Gminy sprowadza się jednak do kwestionowania ustaleń zawartych w wyniku kontroli i zawiera żądanie ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz ponownej oceny materiału dowodowego. Analizując zarzuty Strony organ wskazał, że uruchomiony przez nią tryb nadzwyczajny ma na celu ewentualne stwierdzenie wystąpienia kwalifikowanej niezgodności z prawem wyniku kontroli, a nie ponowne rozpoznanie sprawy refundacji w jej całokształcie.
Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oparte jest na odrębnej podstawie prawnej i w tym trybie nie bada się zasadności ustaleń dokonanych przez organ, które znalazły wyraz w wydanym rozstrzygnięciu, lecz tylko czy dopuszczono się rażącego naruszenia prawa materialnego lub procesowego mającego istotny wpływ na zawarte w decyzji rozstrzygnięcie. Reasumując organ podtrzymał swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że decyzja (wynik kontroli) została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.
Na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. Gmina G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, z powodu wydania ich z naruszeniem obowiązującego prawa, gdyż:
- 1. wystąpiły sprzeczności pomiędzy wynikiem kontroli i ustaleniami inspektora zawartymi w protokole badania dokumentów i ewidencji, co świadczy o tym, że w toku postępowania ustalono nieprawidłowy (błędny) stan faktyczny,
- 2. kontrolujący nie przedstawił Gminie ustaleń innych od poczynionych w toku kontroli, przez co uniemożliwił skorzystanie z uprawnień do wniesienia zastrzeżeń, jak również uchylił się od ich rozpatrzenia,
- 3. organ odmawiający stwierdzenia nieważności dokonał innej kwalifikacji przekazanej Gminie kwoty, niż wynikała ona z prawa wskazanego w momencie przekazywania oraz uznanej przez Ministra Finansów,
- 4. Gmina nie zmierzała do rozpoznania merytorycznych zarzutów do wyniku kontroli,
- 5. organ odmawiający stwierdzenia nieważności nie wykazał, iż do naruszenia prawa nie doszło i w sposób rzeczowy i klarowny nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą.
W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.
Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Stosownie zaś do § 2 wymienionego przepisu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Kierując się powyższym, Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, iż rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są prawidłowe, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w ich uzasadnieniach.
Przedmiotem oceny Sądu były decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia nieważności "mającego przymiot decyzji ostatecznej wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. nr [...]".
Zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, w przypadku wystąpienia przesłanek wymienionych w tym artykule. Z przepisu tego wynika, że stwierdzić nieważność można tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna to taka decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji (art. 128 O. p.). Oceniając zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - wyniku kontroli Sąd w pierwszej kolejności oceniał czy decyzja - wynik kontroli jest decyzją ostateczną, czyli taką od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Sąd stwierdził, że decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, ponieważ strona nadal ma otwarty termin do wniesienia odwołania, tzn. przysługuje jej prawo wniesienia odwołania.
O tym, że ww. wynik kontroli jest decyzją administracyjną wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej strona dowiedziała się z uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego dnia 13 stycznia 2004 r. w spr. o sygn. akt III SA 1285/02. W uzasadnieniu wyroku Sąd Administracyjny wskazał, że organem odwoławczym właściwym w sprawie jest izba skarbowa właściwa dla podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji budżetowej. Ponadto powołując się na treść art. 214 Ordynacji podatkowej stwierdził, że strona po otrzymaniu orzeczenia Sądu może wystąpić z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przywołane wyżej uzasadnienie wyroku wydanego w spr. o sygn. akt III SA 1285/02 nie zawierało pouczenia o trybie wniesienia odwołania od decyzji - wyniku kontroli. Nie może być uznana za takie pouczenie informacja o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby organ, który wydał decyzję - wynik kontroli jako organ I instancji wydał następnie decyzję w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej uzupełniając decyzję co do pouczenia o trybie odwoławczym.
W tym stanie faktycznym Sąd uznał, że według stanu na dzień 7 lutego 2008 r. tj. na dzień orzekania w niniejszej sprawie skarżąca nadal nie została pouczona co do prawa odwołania. Z treści art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że termin do wniesienia odwołania - w przypadku uzupełnienia lub sprostowania decyzji - biegnie od daty doręczenia tej decyzji, a więc strona, która otrzyma decyzję uzupełniającą lub zawierającą sprostowanie co do wniesienia środka zaskarżenia nie będzie musiała wnosić wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie. Tym bardziej nie może szkodzić stronie brak pouczenia. Brak pouczenia nie może również stawiać strony w gorszej sytuacji od podmiotu, który pouczenie w trybie sprostowania lub uzupełnienia decyzji otrzymał.
Nie można więc uznać, że strona, która w trybie uzupełnienia lub sprostowania decyzji ma prawo wniesienia odwołania natomiast strona, która takiego pouczenia nie otrzymała zobowiązana jest złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że Skarżąca, ponieważ nie została pouczona o trybie wniesienia środka zaskarżenia od decyzji-wyniku kontroli ma nadal otwarty termin do wniesienia tego środka. W związku z powyższym decyzja -wynik kontroli nie jest decyzją ostateczną i nie można stwierdzić jej nieważności.
Oceny tej nie zmienia fakt złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ponieważ złożenie takiego wniosku nie może wyłączyć działania przepisów art. 213 i 214 Ordynacji podatkowej.
Decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji - wyniku kontroli oraz decyzja utrzymująca ją w mocy, w zakresie rozstrzygnięcia są decyzjami prawidłowymi, pomimo, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. W szczególności organ orzekający naruszył art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dokonując w odniesieniu do decyzji nie ostatecznej oceny okoliczności które miałyby uzasadniać, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. To naruszenie przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd nie badał czy w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ orzekający prawidłowo ocenił czy zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji-wyniku kontroli i dlatego też Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, jako że ich rozważanie byłoby w sprawie bezprzedmiotowe.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.