Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), na postanowienie tegoż organu z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.").
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na wcześniejsze postępowanie administracyjne, w którym Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., cofnął w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] lipca 2008 r.
W dniu 23 stycznia 2014 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej w W. wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2008 r. Organ ten odmówił wszczęcia wnioskowanego przez Spółkę postępowania, co spotkało się z zażaleniem tego podmiotu zarzucającym naruszenie:
- – art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
- – art. 127 w związku z art. 128 O.p. poprzez uznanie, iż pomimo braku nadania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
- – art. 165a O.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i odmówienie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w pełni zasadnym było wszczęcie postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych;
- – art. 239a O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo nie nałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności.
Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów Spółki, zauważając, że orzekanie merytoryczne w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez Dyrektora Izby Celnej w W. treści decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 O.p.
Podtrzymał stanowisko, że Spółka utraciła zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wskutek czego postępowanie w zakresie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie może być wszczęte, albowiem wniosek Spółki dotyczył modyfikacji charakteru lub zakresu uprawnień, których Spółka nie posiada.
Brak przedmiotu postępowania oznacza zdaniem organu, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Według art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Unormowanie zawarte w art. 165a O.p. - dotyczące postępowania wszczynanego na żądanie strony - wskazuje, że jeżeli w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że wniosek został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie.
Organ władny jest orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego lub procesowego przedmiot postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest kompetentny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.
Ponieważ organ cofnął w całości zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa mazowieckiego (udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r.), postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia nie mogło być wszczęte.
Organ odwoławczy przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 147/13 gdzie Sąd podzielił pogląd organu, że wydając a następnie doręczając stronie decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier organ po myśli art. 212 O.p. został nią związany. Z tą chwilą weszła ona do obrotu prawnego otwierając stronie możliwość złożenia w określonym terminie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Minister Finansów zakończył postępowanie w I instancji (art. 207 § 2 O.p.). W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji, decyzja cofająca zezwolenie była nieostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu.
Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że na etapie postępowania przed organem I instancji istniała formalna przeszkoda do orzekania w sprawie przedłużenia terminu obowiązywania zezwolenia, skoro samo zezwolenie zostało cofnięte.
Organ dodał, że ewentualne wypowiedzi organu zezwalającego I instancji jak i organu odwoławczego dotyczące znaczenia i skutków prawnych wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych mogłyby mieć znaczenie w postępowaniu merytorycznym dotyczącym przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, nie zaś w przypadku odmowy wszczęcia postępowania z przyczyn wyłącznie proceduralnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie:
- – art. 239 a O.p. poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną;
- – art. 165a O.p. nie może zostać wszczęte ze względu na brak posiadanego przez Spółkę zezwolenia, w sytuacji gdy zezwolenie to jest w pełni ważne i może stanowić podstawę do prowadzenia działalności, a co za tym idzie w pełni zasadny jest wniosek strony o jego przedłużenie;
- – art. 212 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż Dyrektor Izby Celnej w W. jest związany decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych w każdej innej sprawie toczącej się przed tym organem, pomimo nie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności;
- – art. 120 O.p. poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa;
- – art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
- – art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi Organ kierował się w niniejszym postępowaniu i które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji;
- – art. 127 w zw. z art. 128 O.p. poprzez uznanie, iż pomimo braku nadania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych rygom natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
- – naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych wynikającej z tej normy prawnej.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż w dniu 16 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji z dnia 28 lipca 2011 r. cofającej w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] lipca 2008 r.
Odwołanie to do dnia dzisiejszego nie zostało opatrzone przez organ. Tym samym, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. jest nieostateczna, a jako taka także niewykonalna. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, iż organ w zaskarżonym postanowieniu nie umieścił żadnej wzmianki związanej z faktem, że Spółka wniosła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji, a nie sposób uznać, aby wniesienie tego odwołania nie miało żadnego wpływu na zaistniałą, sprawę. W związku z tym brak informacji o tym w decyzji narusza rażąco art. 121 O.p., który nakazuje prowadzić wszystkie postępowania podatkowe w sposób judzący zaufanie do organów podatkowych. Wybiórcze wskazywanie informacji i bezzasadne pomijanie istotnych i korzystnych dla Spółki danych w postanowieniach z całą pewnością nie jest działaniem budującym zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem Spółki, do chwili doręczenia Spółce decyzji ostatecznej - decyzji drugiej instancji, organ nie ma podstaw do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią decyzji nieostatecznej. Organ nie ma więc podstaw do twierdzenia, że Spółka prowadzi działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych oraz wbrew udzielonemu zezwoleniu. Zarówno bowiem Konstytucja RP, jak i Ordynacja podatkowa zapewniają Spółce prawo do dwuinstancyjnego toku wstępowania, poprzedzającego fakt stwierdzenia wykonalności decyzji ostatecznej.
Spółka wskazał, iż w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier za miesiąc wrzesień 2011 r. niniejsze postanowienie jest nieprawidłowe. W decyzji tej bowiem Dyrektor Izby Celnej w W. jasno i wyraźniej uznał, iż Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od gier za okres wrzesień 2011 r. i przy uwzględnieniu wysokości podatku Organ ten jednoznacznie wskazał, że obejmuje on w sumie 443 automaty.
Tym samym Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezsporny potwierdził, iż Spółka posiadała ważne zezwolenie na urządzanie gier już po doręczeniu jej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia wydanej przez organ I instancji. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Spółka była obowiązana do zapłaty podatku od gier, czyli podatku który może płacić jedynie podmiot urządzający gry na podstawie wydanych mu zezwoleń, to nie ulega wątpliwości, iż organ ten w pełni uznawał obowiązywanie cofniętych w I instancji zezwoleń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w kwestionowanym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. do organu wpłynął wniosek strony skarżącej o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
Zezwolenie to zostało już cofnięte - nieostateczną w dacie złożenia wniosku o przedłużenie - decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Od wydanej w pierwszej instancji decyzji cofającej zezwolenie zostało bowiem wniesione odwołanie, które nie zostało rozpatrzone, nie wydano zatem jeszcze decyzji ostatecznej. Istota sporu sprowadzała się więc do odpowiedzi na pytanie, czy organ administracji publicznej orzekając w sprawie wniosku strony o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych był związany nieostateczną, a tym samym niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która została wydana w innym postępowaniu i czy zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych.
Po pierwsze, konieczne wydaje się wyjaśnienie istoty użytego w art. 212 O.p. pojęcia "związania organu decyzją". Zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.
W ocenie Sądu, z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Zasada zawarta w tym przepisie odnosi się więc do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i oznacza, że jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt II GSK 901/13) z regulacji zawartej w art. 212 O.p. wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym.
Dodatkowo za NSA, należy podkreślić, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją istotne znaczenie ma podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia i tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), jak wskazał NSA, gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93).
W ocenie Sądu, nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy było także to, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w dacie złożenia i rozpoznawania wniosku o przedłużenie zezwolenie była nieostateczna, bowiem zostało wniesione od niej odwołania. Należy zauważyć, że wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, (nieostatecznej) nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny.
Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.
Wskazać przy tym należy, że decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a O.p. (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 904/13).
Należy zatem uznać, że art. 239a O.p. obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej.
Powyższe prowadzi do wniosku, że argumentacja organu odwoławczego, iż wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest nieprawidłowa.
Należy również zwrócić uwagę, że poglądy, co do braku wykonalności nieostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wyrażone zostały także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach: I GSK 563/13 z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 563/13 z dnia 3 lipca 2014 r. oraz II GSK 564/13 z dnia 3 lipca 2014 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach, wskazując ponadto, że przytoczony przez organ odwoławczy wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 147/13 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13.
Po drugie, należy przypomnieć, iż w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736).
Wskazać należy, że obowiązkiem organu zażaleniowego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97). Tak więc organ zażaleniowy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00).
Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82).
W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższych zasad.
W realiach rozpoznawanej sprawy bezspornie organ I instancji wyraził pogląd w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2014 r., że "w ustawie o grach hazardowych brak jest przepisu odnoszącego się do wydania decyzji w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych".
Do tego stanowiska organu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie ustosunkował się organ odwoławczy. Organ II instancji poza przytoczeniem powyższego stanowiska w żaden sposób nie ocenił prawidłowości stanowiska organu I instancji w świetle przywołanych przecież przez ten organ przepisów ustawy o grach hazardowych.
Organ odwoławczy zauważył jedynie, że na etapie postępowania przed organem I instancji istniała formalna przeszkoda do orzekania w sprawie przedłużenia terminu obowiązywania zezwolenia, skoro samo zezwolenie zostało cofnięte.
Organ odwoławczy w żaden sposób nie analizował natomiast kluczowej kwestii czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym brak jest rzeczywiście materialnoprawnej podstawy do przedłużenia. Nie badał czy w rozpoznawanej sprawie w tym zakresie występuje przypadek bezprzedmiotowości o charakterze pierwotnym.
W ocenie Sądu, nie można stwierdzić czy organ II instancji w pełni zaakceptował pogląd, że "w ustawie o grach hazardowych brak jest przepisu odnoszącego się do wydania decyzji w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych" czy też nie podzielił go uważając, iż jest to stanowisko niezasadne w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Tym samym zarówno Skarżąca jaki i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie miał możliwości poznania i odniesienia się do argumentacji organu odwoławczego w najistotniejszej przecież kwestii związanej z ewentualną przeszkodą do orzekania w sprawie przedłużenia terminu obowiązywania zezwolenia. Skarżąca nie mogła również polemizować ze stanowiskiem organu odwoławczego w złożonej do Sądu skardze, gdyż takiego stanowisko w zaskarżonym postanowieniu, jak już wykazano, nie było.
Wskazane powyżej naruszenia powodują, że zaskarżony akt w zakresie oceny istnienia materialnoprawnej podstawy do przedłużenia zezwolenia i tym samym możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej w sprawie przedłużenia terminu obowiązywania zezwolenia uchyla się spod merytorycznej kontroli Sądu. Należy przy tym podkreślić, że nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie argumentów przemawiających za zasadnością stanowiska organu, czy też odpowiedź na postawione w toku postępowania przed organem zarzuty. Z mocy bowiem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i powołanego na wstępie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a." sądy administracyjne powołane są do kontroli działań organów administracji publicznej, a tym samym nie mogą ich w tych działaniach zastępowa Ww. wady uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowią także naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający również fakt, że zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego wygasło z dniem 29 lipca 2014 r.
Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).